ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2025 року 
м. Київ

справа №120/14254/23
адміністративне провадження № К/990/8742/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Васильєвої І.А., 

розглянув в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 10.11.2023 (суддя Віятик Н.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31.01.2024 (судді: Моніч Б.С. (головуючий), Залімський І.Г., Кузьмишин В.М.) у справі №120/14254/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Шляхбуд» до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Шляхбуд» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.09.2023 №0135460406, яким до позивача на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України застосовано штраф за платежем податок на додану вартість на суму 5  898  137,17 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 Податкового кодексу України.
2. В обґрунтування позовних вимог Товариство вказує, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що діяла пряма норма права про незастосування штрафних санкцій, встановлена пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, і така норма на час реєстрації податкових накладних не була скасована. Тобто контролюючим органом протиправно застосовано штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період, який охоплює дію карантинних обмежень, які діяли на території України до 30.06.2023.
Позивач вважає, що на дату застосування штрафних санкцій відповідач мав керуватись пунктами 80-90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якими передбачено суттєво нижчі розміри штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Також Товариство звертає увагу, що при прийнятті оскаржуваного рішення не враховані принципи податкового законодавства, а саме презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 10.11.2023 позов Товариства задоволено, визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 01.09.2023 №0135460406.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки податкові накладні зареєстровані позивачем до закінчення дії карантину, то штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних до Товариства не може бути застосовано.
4. Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31.01.2024 рішення суду першої інстанції змінено в частині мотивів, а в решті залишено без змін.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновком про безпідставність застосування до позивача штрафу, вмотивувавши рішення тим, що на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення набули чинності зміни, внесені Законом України від 12 січня 2023 року №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану щодо порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. 
А тому з урахуванням приписів пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу) контролюючий орган мав застосувати штрафні санкції у розмірах, визначених саме пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, однак відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних безпідставно розрахована згідно з положеннями пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України.
З урахуванням наведеного суд апеляційної інстанції вказав, що до позивача застосована не та норма закону (фактично застосовано пункт 120-1.1 статті 120-1, а підлягав застосуванню пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України), а тому спірне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню через неправильний розрахунок відповідачем суми штрафу. При цьому суд не зобов`язаний самостійно здійснювати розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу, перебираючи таким чином його повноваження.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 10.11.2023, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31.01.2024 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцем контролюючого органу проведено камеральну перевірку ТОВ «Шляхбуд» щодо дотримання граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами перевірки складено акт від 17.08.2023 №14082/02-32-04-06-07/03579443.
Перевіркою встановлено порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строків, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 01.09.2023 №0135460406, яким на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за період серпень, грудень 2022 року застосовано штраф у сумі 5  898  137,17 грн.
Розрахунок штрафний санкцій викладено окремим документом з розбивкою по колонкам дату податкової накладної, датою її реєстрації, кількість днів прострочення та сумою штрафу за кожну (а.с.15).
Відповідно вказаного до розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних (ПН) в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН)до позивача застосовано такі штрафні санкції:
- по ПН № 61 від 09.12.2022, дата реєстрації 13.01.2023 (13 днів прострочено), 10% штрафу від суми ПДВ 100213,40 грн, що становить 10021,34 грн;
- по ПН № 65 від 09.12.2022, дата реєстрації 13.01.2023 (13 днів прострочено), 10% штрафу від суми ПДВ 440684,20 грн, що становить 44068,42 грн;
- по ПН № 63 від 09.12.2022, дата реєстрації 13.01.2023 (13 днів прострочено), 10% штрафу від суми ПДВ 385854,77 грн, що становить 38585,48 грн;
- по ПН № 64 від 09.12.2022, дата реєстрації 13.01.2023 (13 днів прострочено), 10% штрафу від суми ПДВ 87054,22 грн, що становить 8705,42 грн;
- по ПН № 49 від 11.08.2022, дата реєстрації 11.01.2023 (133 дні прострочено), 40% штрафу від суми ПДВ 13948690,8 грн, що становить 5579476,32 грн;
- по ПН № 50 від 11.08.2022, дата реєстрації 11.01.2023 (133 дні прострочено), 40% штрафу від суми ПДВ 215250,07 грн, що становить 86100,03 грн;
- по ПН № 62 від 09.12.2022, дата реєстрації 16.01.2023 (16 днів прострочено), 20% штрафу від суми ПДВ 655036,80 грн, що становить 131007,36 грн;
- по ПН № 66 від 16.12.2022, дата реєстрації 17.01.2023 (2 дні прострочено), 10% штрафу від суми ПДВ 1728 грн, що становить 172,8 грн.
Позивач не погодився податковим повідомленням - рішенням від 01.09.2023 №0135460406 та оскаржив його в судовому порядку. 
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій позивач зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Скаржник наголошує на тому, що суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування норм права, що регулюють спірні правовідносини.
Контролюючий орган вказує, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX), який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесені зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якими поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). 
Також відповідач вказав, Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року), (далі - Закон № 2876-IX) не має прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України застосовується за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних, який передбачений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а тому відповідальність встановлена пунктом 90 не може розповсюджуватися на податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України.
9. Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а судові рішення просить залишити без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. 
Позивач зазначає, що на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення вже набрали чинності зміни до Податкового кодексу України, які пом`якшували відповідальність платника податків за порушення строків реєстрації накладної (зменшено розмір штрафу), а тому контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових зменшених розмірів, про що правильно вказав суд апеляційної інстанції.
Також на переконання позивача є правильною і позиція суду першої інстанції, що податкові накладні зареєстровані позивачем до закінчення дії карантину, а тому штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних до Товариства не може бути застосовано в силу дії положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Слід зазначити, що у цій справі не є спірним факт порушення строків реєстрації податкових накладних, позивач не заперечує, що зареєстрував податкові накладні пізніше встановленого законодавством строку. 
Спірним питанням у цій справі є розповсюдження на спірні правовідносини положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України; застосовність до спірних правовідносин положень Закону № 2876-IX щодо зменшених розмірів штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних; правомірність застосування штрафу до позивача за порушення строків реєстрації податкових накладних саме на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України та у визначених зазначеним пунктом розмірах.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
При цьому, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20, а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX). 
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено: 
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
В подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції: 
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються»
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Також зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. 
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. 
Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23; від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23, а також у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23.
Судами встановлено та з матеріалів справи вбачається, що згідно даних ЄРПН позивачем несвоєчасно зареєстровано 8 податкових накладних/розрахунків коригування періодом виписки серпень 2022 року та грудень 2022 року, з кількістю днів порушення термінів реєстрації від 2 до 133 днів.
Оскільки порушення граничних строків реєстрації податкових накладних допущено позивачем щодо податкових накладних, складених у серпні, грудні 2022 року, що є порушенням строків, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, застосовується відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. 
За вказаних обставин відповідач правомірно застосував штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у розмірах 10%, 20% та 40% від сум ПДВ, що передбачений пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Відносно доводів позивача щодо необхідності застосування штрафу у розмірах передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України, які фактично були підтримані судом апеляційної інстанції, то Верховинний Суд вказує на їх помилковість.
Питання темпоральних меж застосування зменшених штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України вже були предметом розгляду Верховним Судом.
Верховний Суд у постановах від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 12.03.2024 у справі № 160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23 вказував, що зменшені розміри штрафних санкцій застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08 лютого 2023 року або податкових накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності станом на 08 лютого 2023 року.
Зазначену позицію було підтримано і під час розгляду справи № 200/4768/23 Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду (постанова від 26.02.2025).
Строки для реєстрації податкових накладних визначені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, і до 08 лютого 2023 року (набрання чинності Законом № 2876-ІX) такі були незмінними, а саме для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Розміри штрафу за порушення платниками визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України граничних строків реєстрації податкових накладних передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України і в залежності від строку порушення реєстрації становлять від 10 відсотків до 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування. 
Таким чином, положення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України та пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 та пункту 120-1.1 статті 120-1 мають взаємно відсильні норми одна на одну.
Проте у зв`язку з прийняттям Закону України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (Закон № 2876-IX), який набрав чинності 8 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу. 
Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведених норм права свідчить, що пункти 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України перебувають у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Пункт 90 передбачає відповідальність за окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. 
Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України зворотну дію у часі, Суд вказує, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".
Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі): коли нові правила пом`якшують відповідальність особи; коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Верховний Суд також наголошує, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування. 
Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876?ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові. 
Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.
Отже враховуючи, що всі спірні податкові накладні складені у серпні та грудні 2022 року та зареєстровані в ЄРПН з порушенням строків, визначених пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, то відповідальність за такі порушення передбачено саме пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. Отже контролюючим органом правильно здійснено розрахунок штрафу відповідно до вимог саме пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Колегія суддів вважає помилковим і посилання позивача на те, що в даному випадку необхідно застосовувати принцип презумпції правомірності рішень платника податку, що передбачений підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, а саме, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. 
Як вже зазначалось вище пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. 
Отже, хоча обидві норми (пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» та стаття 120-1 Податкового кодексу України) передбачають відповідальність за порушення платниками граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, проте такі стосуються різних (відмінних) складів податкових правопорушень (пункт 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» та стаття 201 Податкового кодексу України). 
Таким чином, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» та стаття 120-1 Податкового кодексу України не припускають неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платників податків, а тому передбачений підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті  4 Податкового кодексу України принцип презумпції правомірності рішень платника податків в даному випадку є незастосовним.
Зазначені висновки в повній мірі узгоджуються та відповідають висновкам, що викладені у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23; від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23 та від 26.02.2025 у справі 200/4768/23.
12. З урахуванням вищенаведеного колегія суддів також констатує помилковість висновків суду апеляційної інстанції, що до позивача застосована не та норма закону (застосовано пункт 120-1.1 статті 120-1, а підлягав застосуванню пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України), а тому спірне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню через неправильний розрахунок відповідачем суми штрафу. 
Помилковим є і висновок суду апеляційної інстанції, що суд не зобов`язаний самостійно здійснювати розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу, перебираючи таким чином його повноваження. 
Верховний Суд неодноразово наголошував, зокрема у постановах від 10.08.2023 у справі №160/1998/19, від 29.07.2021 у справі №1340/5541/18, від 03.09.2019 у справі №806/2049/18, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій (штрафу), боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно чи суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу), що застосовані правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав, інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
13. Таким чином, враховуючи, що позивачем порушено строки реєстрації податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (що визнається позивачем), контролюючим органом обґрунтовано проведено обрахунок штрафу у розмірах передбачених саме положеннями пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України.
З огляду на вказане податкове повідомлення-рішення від 01.09.2023 №0135460406 є правомірним та таким, що прийняте у відповідності до норм чинного законодавства.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
14. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Згідно з частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення (частина друга статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України). Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
15. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм матеріального та процесуального права, яке призвело до ухвалення незаконних рішень, а тому касаційна скарга Головного управління ДПС у Вінницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 10.11.2023 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31.01.2024 підлягає задоволенню.
Керуючись статтями  341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 10.11.2023 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31.01.2024 у справі №120/14254/23 скасувати.
Ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Шляхбуд».
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 І.А. Васильєва ,
Судді Верховного Суду