ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 січня 2025 року 
м. Київ

справа № 140/3393/24
адміністративне провадження № К/990/42438/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О., 
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро фонд» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро фонд» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09 липня 2024 року (прийняте у складі головуючого судді Смокович В.І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Гінди О.М., суддів Гудима Л.Я., Матковської З.М.)
УСТАНОВИВ
І. Суть спору
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро фонд» (далі - ТОВ «Агро фонд», позивач, товариство) звернулося до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.03.2024 № 250/33-00-07-05, яким було застосовано штрафні санкції на суму 40 744 180,48 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначило, що на дату перевірки порушень вимог валютного законодавства в ТОВ «Агро фонд» не було. Відповідно до додаткових угод № 1 до контракту від 06.05.2022 № 00054275 та додаткових угод № 1 і № 2 до контракту від 10.03.2022 № 00049057 з нерезидентом AGRAVIS Ost GmbH & Co, оплату було здійснено третіми сторонами, і взаєморозрахунки між ТОВ «Агро фонд» та нерезидентом AGRAVIS Ost GmbH & Co були закриті до проведення перевірки.
2.1. Також Товариство зазначило, що неможливість проведення виїзної перевірки не може автоматично призводити до проведення контролюючим органом невиїзної документальної перевірки. Для проведення будь-якого виду податкової перевірки необхідно дотримуватися умов прийняття наказу та повідомлення платника про проведення відповідної перевірки. Доказів на підтвердження факту пред`явлення або ознайомлення позивача з наказом про проведення саме документальної позапланової невиїзної перевірки, яка фактично була проведена у цій справі, відповідачем не надано. Отже, невикористання контролюючим органом передбачених процедур може свідчити про порушення встановлених Податковим кодексом України правил проведення такої перевірки, що викликає сумніви в об`єктивності та обґрунтованості її результатів.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3.          Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 09 липня 2024 року позов задоволено частково.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 14.03.2024 № 250/33-00-07-05 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9 928 692,27 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09 липня 2024 року у справі № 140/3393/24 скасовано та прийнято нову постанову, якою в задоволенні позову відмовлено повністю.
5. Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 14.03.2024 № 250/33-00-07-05, яким застосовано штрафні санкції на суму 40 744 180,48 грн, винесене на підставі та в межах повноважень, наданих контролюючому органу. Це сталося через наявність у діях Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро фонд» порушень вимог пункту 2 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» в частині несвоєчасного надходження валютної виручки за експортований товар, і тому таке податкове повідомлення є законним.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
6. Товариство, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права при відмові у задоволенні позовних вимог, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09 липня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року у справі № 140/3393/24 та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.
6.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №640/9653/20 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначено у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
6.2. Позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування цієї норми в подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 31 січня 2020 року у справі №1340/3649/18, від 29 липня 2021 року у справі №817/1200/15, від 18 квітня 2024 року у справі №420/11771/23, від 17 липня 2024 року у справі №420/5969/19, що стосуються застосування зарахування зустрічних однорідних вимог у строк, визначений нормами Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
6.3 Позивач зазначає, що чинним законодавством не заборонено та не обмежено законні форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями, які не передбачають надходження іноземної валюти на рахунок резидента. Так само чинне законодавство не пов`язує застосування інституту зарахування однорідних зустрічних вимог із певними видами договорів як обов`язкову умову припинення зобов`язань таким способом, окрім випадків, коли зарахування не допускається.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 29 липня 2021 року у справі № 817/1200/15 сформував висновок, що у разі припинення зобов`язання за зовнішньоекономічним договором шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у строк, визначений нормами Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», підстав для притягнення резидента до відповідальності за порушення термінів розрахунків у іноземній валюті (за ненадходження валютної виручки) відсутні, незалежно від підстав виникнення зустрічних однорідних вимог та складу учасників зарахування цих вимог. Обставини щодо зарахування зустрічних однорідних вимог та припинення зобов`язань за зовнішньоекономічним договором повинні встановлюватися судом на основі належних доказів.
Аналогічні правові висновки щодо відсутності підстав для нарахування пені у випадку зустрічного зарахування однорідних вимог викладені також у постановах Верховного Суду від 18 квітня 2024 року у справі №420/11771/23, від 17 липня 2024 року у справі №420/5969/19.
Так, позивач стверджує, що вимоги між ТОВ «Агро Фонд» та «ASENTA» LLC (Польща) є зустрічними, оскільки вони виникли із взаємних зобов`язань між двома правочинами, у яких сторонами є одні й ті ж особи. В одному правочині «ASENTA» LLC (Польща) виступає кредитором, а ТОВ «Агро Фонд» - боржником, в іншому - «ASENTA» LLC (Польща) виступає боржником, а ТОВ «Агро Фонд» - кредитором.
Одні й ті ж сторони одночасно беруть участь у двох зобов`язаннях, при цьому одна сторона є боржником за одним зобов`язанням, а кредитором за іншим, і навпаки. Таким чином, припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог є складовою гарантованого Конституцією України права на свободу підприємницької діяльності і може бути обмежено лише законами України. Варто підкреслити, що «ASENTA» LLC (Польща) є третьою стороною контрактів № 00054275 та № 00049057.
Зокрема, додатковою угодою до Контракту від 10.03.2022 № 00049057 ТОВ «Агро Фонд» і компанія «AGRAVIS Ost GmbH & Co KG» домовилися, що оплату за поставлену продукцію може здійснити третя сторона - компанія «ASENTA» LLC (Польща). Так само, додатковою угодою № 1 до Контракту від 06.05.2022 № 00054275 ТОВ «Агро Фонд» і компанія «AGRAVIS Ost GmbH & Co KG» домовилися, що оплату може здійснити компанія «ASENTA» LLC (Польща).
Позивач наголошує, що як Відповідачем по справі під час проведення позапланової перевірки та складання Акту № 53/33-00-07-05/39137820, так і судами при винесенні оскаржуваних рішень у справі № 140/3393/24, не було належним чином досліджено Договір про надання послуг з транспортно-експедиційного обслуговування № 16/03-1 від 16.03.2022 та розрахунки за ним. Не було досліджено також питання існування заборгованості ТОВ «Агро Фонд» за Контрактом від 06.05.2022 № 00054275 та Контрактом від 10.03.2022 № 00049057, укладеними між ТОВ «Агро Фонд» та компанією «AGRAVIS Ost GmbH & Co KG», а також можливі причини, наслідки її виникнення та наявність вини. Оскільки компанія «AGRAVIS Ost GmbH & Co KG» при оплаті сум фактично поставленого товару ТОВ «Агро Фонд» за вказаними контрактами проводила оплату компанії «ASENTA» LLC (Польща) за транспортно-експедиційні послуги за Договором № 16/03-1 від 16.03.2022 замість ТОВ «Агро Фонд», що в подальшому стало підставою для нарахування ТОВ «Агро Фонд» заборгованості перед компанією «ASENTA» LLC (Польща) у зв`язку з укладенням Договору про зарахування зустрічних однорідних вимог № 15/03-1 від 15.03.2023 року.
При цьому Відповідачем під час проведення позапланової перевірки, складання Акту № 53/33-00-07-05/39137820 за її результатами та винесенні податкового повідомлення-рішення від 14.03.2024 № 250/33-00-07-05 було проведено лише поверхневу перевірку, без установлення фактичних даних, викладених вище, і без належного дослідження господарських операцій та розрахунків за ними.
6.4. Позивач вказує, що пеня у сфері зовнішньоекономічної діяльності є підвидом пені, передбаченого Податковим кодексом України, і, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця, в якому завершився карантин, нарахування пені не здійснюється, а нарахована, але не сплачена пеня підлягає списанню.
6.5. Позивач також зазначає, що податковим органом фактично проводилась документальна позапланова невиїзна перевірка. Проте як зазначено в наказі від 18.01.2024 № 11 контролюючий орган здійснював перевірку за юридичною адресою товариства в селі Звиняче, хоча всі документи знаходились у місті Горохів, і жодних доказів проведення перевірки в Горохові не надано.
6.6. Позивач також зазначає, що станом на сьогодні існують різні розрахунки розміру штрафних санкцій, що вимагало б детального перегляду правильності їх нарахування. Проте суд апеляційної інстанції не зробив такого перегляду, а всі зауваження позивача були необґрунтовано відхилені.
6.7. Позивач повідомляє, що намагався отримати сертифікати про настання форс-мажорних обставин ще до подання позову, але відповіді від Львівської регіональної ТПП не отримав. Сертифікати були надані лише після звернень у серпні 2024 року.
6.8. Позивач також підкреслює, що суд не може обмежувати право платника податків на подання нових доказів на всіх стадіях податкового контролю та судового процесу, як це зазначено у постановах Верховного суду від 12.11.2018 у справі №806/434/16, від 24.01.2019 у справі №820/12113/15, від 12.02.2019 у справі №820/6512/16.
7.          Податковий орган надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому зазначає, що рішення судів апеляційної інстанції правильне і просить залишити скаргу без задоволення, а постанову апеляційної інстанції без змін.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
8.          Суди попередніх інстанцій установили, що ТОВ «Агро фонд» зареєстровано 17.03.2014 Горохівською районною державною адміністрацією за номером 11811020000000972. Взято на податковий облік 18.03.2014 за номером 030214032274.
9.          Згідно з направленням на перевірку від 23.01.2024 №14/33-00-07-05 (том 2, арк. спр. 24), працівниками Західного МУ ДПС по роботі з ВПП на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 ПК України, відповідно до наказу Західного МУ ДПС по роботі з ВПП від 18.01.2024 №11 (том 2, арк. спр. 121), проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Агро фонд» з питань дотримання вимог валютного законодавства за період з 01.01.2022 по 22.01.2024 року по контрактах:
-          від 06.05.2022 №00054275 (експорт товару: 29.08.2022, 05.10.2022, 12.10.2022, 09.11.2022, 06.01.2023, 11.01.2023, 17.01.2023),
-          від 10.03.2022 №00049057 (експорт товару: 22.11.2022, 30.11.2022, 05.12.2022, 08.12.2022, 14.12.2022, 30.12.2022, 24.01.2023, 26.01.2023, 27.01.2023, 03.02.2023, 09.02.2023, 10.02.2023, 13.02.2023, 15.02.2023, 17.02.2023),
-          від 15.03.2023 №15/03/23-130 (експорт товару: 02.04.2023),
-          від 06.07.2022 №2022/07/06-103 (експорт товару: 21.01.2023),
-          від 04.11.2022 №04/11/2022 (експорт товару: 09.11.2022).
Ця перевірка була проведена відповідно до отриманої інформації ДПС України щодо фактів ненадходження валютної виручки в установлені Національним банком України граничні строки (на 01.03.2023, 01.05.2023, 01.06.2023, 01.07.2023, 01.09.2023, 01.10.2023), наданої уповноваженим банком АТ КБ «ПриватБанк» (МФО 305299).
10. За результатами проведення вищезазначеної перевірки Західного МУ ДПС по роботі з ВПП було складено акт від 19.02.2024 № 53/33-00-07-05/39137820 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Агро фонд» з питань дотримання вимог валютного законодавства за період з 01.01.2022 по 22.01.2024 року за контрактами від 06.05.2022 №00054275 (дата експорту товару - 29.08.2022, 05.10.2022, 12.10.2022, 09.11.2022, 06.01.2023, 11.01.2023, 17.01.2023), від 10.03.2022 №00049057 (дата експорту товару - 22.11.2022, 30.11.2022, 05.12.2022, 08.12.2022, 14.12.2022, 30.12.2022, 24.01.2023, 26.01.2023, 27.01.2023, 03.02.2023, 09.02.2023, 10.02.2023, 13.02.2023, 15.02.2023, 17.02.2023), від 15.03.2023 №15/03/23-130 (дата експорту товару - 02.04.2023), від 06.07.2022 №2022/07/06-103 (дата експорту товару - 21.01.2023), від 04.11.2022 №04/11/2022 (дата експорту товару - 09.11.2022) відповідно до отриманої інформації ДПС України від 11.04.2023 №7743/7/99-00-07-05-02-07, від №12279/7/99-00-07-05-01-07, від 05.07.2023 №15823/7/99-00-07-05-02-07, від №18996/7/99-00-07-05-02-07, від 05.09.2023 №21760/7/99-00-07-05-02-07, від №24652/7/99-00-07-05-02-07, від 03.11.2023 №27629/7/99-00-07-05-01-07» (далі - акт перевірки) (арк. спр. 15-54).
11. Актом перевірки встановлено наступні порушення вимог пункту 2 статті 13 Закону України від 21.06.2018 № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» в частині несвоєчасного надходження валютної виручки за експортований товар:
1)          По Контракту від 06.05.2022 №00054275 з компанією «AGRAVIS Ost GmbH & Co KG» (Німеччина):
- по експорту товару 29.08.2022 на суму 392 000,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 24.02.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 25.02.2023. Валютна виручка надійшла на суму 226 137,26 євро 01.02.2023 без порушення граничних строків розрахунків, на суму 155 000,00 євро 20.03.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 24 дні), на суму 10 862,74 євро 16.05.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 81 день);
- по експорту товару 05.10.2022 на суму 220 500,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 02.04.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 03.04.2023. Валютна виручка надійшла на суму 89 137,26 євро 16.05.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 44 дні), на суму 125 654,83 євро 04.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 93 дні);
- по експорту товару 12.10.2022 на суму 122 500,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 09.04.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 10.04.2023. Валютна виручка надійшла на суму 97 637,26 євро 11.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 93 дні), на суму 24 862,74 євро 13.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 95 днів);
- по експорту товару 09.11.2022 на суму 122 325,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 07.05.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 08.05.2023. Валютна виручка надійшла на суму 28 637,26 євро 13.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 67 днів), на суму 93 687,74 євро 14.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 68 днів);
- по експорту товару 06.01.2023 на суму 69 142,50 євро граничний термін надходження валютної виручки - 04.07.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 05.07.2023. Валютна виручка надійшла на суму 36 312,26 євро 14.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 10 днів), на суму 32 830,24 євро 17.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 13 днів);
- по експорту товару 11.01.2023 на суму 120 452,50 євро граничний термін надходження валютної виручки - 09.07.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 10.07.2023. Валютна виручка надійшла на суму 53 169,76 євро 17.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 8 днів), на суму 67 282,74 євро 20.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 11 днів);
- по експорту товару 16.01.2023 на суму 292 145,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 14.07.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 15.07.2023. Валютна виручка надійшла на суму 62 717,26 євро 20.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 6 днів), на суму 130 000,00 євро 20.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 6 днів), на суму 99 427,26 євро 20.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 6 днів).
- по експорту товару 17.01.2023 на суму 146 842,50 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 15.07.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 16.07.2023. Валютна виручка на суму 101 272,26 євро надійшла 26.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 11 днів), на суму 39 862,33 євро - 02.10.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 79 днів).
2) По контракту від 04.11.2022 №04/11/2022 з компанією «VOLYN GROUP Sp.z o.o.» (Польща), по експорту товару 09.11.2022 на суму 49 080,50 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 07.05.2023. Валютна виручка в сумі 36 709,61 євро надійшла на рахунок ТОВ "АГРО ФОНД" 06.12.2022 без порушення граничних строків розрахунків. Валютна виручка в сумі 12 370,89 євро надійшла на рахунок ТОВ "АГРО ФОНД" 07.06.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 31 день).
3) По контракту від 15.03.2023 №15/03/23-130 з компанією «SYNERGY ITS W.L.L.» (Королівство Бахрейн), по експорту товару 02.04.2023 на суму 1 575 139,30 дол. США, граничний термін надходження валютної виручки - 28.09.2023. Валютна виручка на загальну суму 1 320 503,78 дол. США надійшла на поточний рахунок ТОВ "АГРО ФОНД" без порушення граничних строків розрахунків. Валютна виручка в сумі 254 635,52 дол. США надійшла на поточний рахунок ТОВ "АГРО ФОНД" 05.10.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 7 днів).
4) По контракту від 10.03.2022 №00049057 з компанією «AGRAVIS Ost GmbH & Co KG» (Німеччина):
- по експорту товару 22.11.2022 на суму 112 860,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 20.05.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 21.05.2023. Валютна виручка надійшла на суму 14 692,08 євро 20.03.2023 без порушення граничних строків розрахунків, на суму 66 000,00 євро 05.04.2023 без порушення граничних строків розрахунків, на суму 32 167,92 євро 27.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 68 днів).
- по експорту товару 30.11.2022 на суму 97 779,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 28.05.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 29.05.2023. Валютна виручка надійшла на суму 83 032,08 євро 27.07.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 60 днів), на суму 14 746,92 євро 01.08.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 65 днів).
- по експорту товару 02.12.2022 на суму 203 296,50 євро граничний термін надходження валютної виручки - 30.05.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 31.05.2023. Валютна виручка надійшла на суму 115 253,08 євро 01.08.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 63 дні), на суму 88 043,42 євро 02.08.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 64 дні).
- по експорту товару 05.12.2022 на суму 219 796,50 євро граничний термін надходження валютної виручки - 02.06.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 03.06.2023. Валютна виручка надійшла на суму 41 956,58 євро 02.08.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 61 день), на суму 130 000,00 євро 07.08.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 66 днів), на суму 13 000,00 євро 14.08.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 73 дні), на суму 34 839,92 євро 14.08.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 73 дні).
- по експорту товару 08.12.2022 на суму 264 132,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 05.06.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 06.06.2023. Валютна виручка надійшла на суму 95 160,08 євро 14.08.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 70 днів), на суму 130 000,00 євро 22.08.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 78 днів), на суму 38 971,92 євро 29.09.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 116 днів).
- по експорту товару 14.12.2022 на суму 280 615,50 євро граничний термін надходження валютної виручки - 11.06.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 12.06.2023. Валютна виручка надійшла на суму 76 678,08 євро 29.09.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 110 днів), на суму 72 143,00 євро 05.10.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 116 днів), на суму 130 000,00 євро 05.10.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 116 днів), на суму 1 794,42 євро 17.10.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 128 днів).
- по експорту товару 30.12.2022 на суму 585 869,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 27.06.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 28.06.2023. Валютна виручка надійшла на суму 128 205,58 євро 17.10.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 112 днів), на суму 130 000,00 євро 20.10.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 115 днів), на суму 130 000,00 євро 24.10.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 119 днів), на суму 60 500,00 євро 25.10.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 120 днів), на суму 130 000,00 євро 03.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 129 днів), на суму 7 163,42 євро 03.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 129 днів).
-по експорту товару 24.01.2023 на суму 124 000,00 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 22.07.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 23.07.2023. Валютна виручка надійшла на суму 122 836,58 євро 03.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 104 дні), на суму 1 163,42 євро 06.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 107 днів).
-по експорту товару 26.01.2023 на суму 178 622,00 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 24.07.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 25.07.2023. Валютна виручка надійшла на суму 128 836,58 євро 06.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 105 днів), на суму 49 625,00 євро 07.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 106 днів), на суму 160,42 євро 07.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 106 днів).
- по експорту товару 27.01.2023 на суму 58 342,00 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 25.07.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 26.07.2023. Валютна виручка надійшла на суму 58 342,00 євро 07.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 105 днів).
- по експорту товару 30.01.2023 на суму 206 444,50 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 28.07.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 29.07.2023. Валютна виручка надійшла на суму 71 497,58 євро 07.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 102 дні), на суму 130 000,00 євро 08.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 103 дні), на суму 4 946,92 євро 09.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 104 дні).
- по експорту товару 03.02.2023 на суму 59 163,50 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 01.08.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 02.08.2023. Валютна виручка надійшла на суму 59 163,50 євро 09.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 100 днів).
- по експорту товару 09.02.2023 на суму 143 282,00 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 07.08.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 08.08.2023. Валютна виручка надійшла на суму 59 012,58 євро 09.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 94 дні), на суму 56 836,00 євро 10.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 95 днів), на суму 27 433,42 євро 10.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 95 днів).
-по експорту товару 10.02.2023 на суму 123 690,00 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 08.08.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 09.08.2023. Валютна виручка надійшла на суму 97 566,58 євро 10.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 94 дні), на суму 26 123,42 євро 27.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 111 днів).
- по експорту товару 13.02.2023 на суму 140 399,00 євро, граничний термін надходження валютної виручки - 11.08.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 12.08.2023. Валютна виручка надійшла на суму 51 738,58 євро 27.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 108 днів), на суму 88 660,42 євро 30.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 111 днів).
-по експорту товару 15.02.2023 на суму 62 620,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 13.08.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 14.08.2023. Валютна виручка надійшла на суму 62 620,00 євро 30.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 109 днів).
-по експорту товару 17.02.2023 на суму 106 795,00 євро граничний термін надходження валютної виручки - 15.08.2023, дата першого дня перевищення граничного строку розрахунків - 16.08.2023. Валютна виручка надійшла на суму 9 509,10 євро 30.11.2023 з порушенням граничних строків розрахунків (кількість днів прострочення - 107 днів). Валютна виручка на суму 97 285,90 євро станом на 22.01.2024 не надійшла (кількість днів прострочення - 160 днів).

12. У зв`язку з встановленими під час перевірки порушеннями, на підставі акта перевірки контролюючим органом було винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 14.03.2024 №250/33-00-07-05, яким застосовано суму штрафних санкцій в розмірі 40 744 180,48 грн (арк. спр. 13-14).
13.          Листом Західного МУ по роботі з ВПП від 16.02.2024 №591/6/33-00-07-05 було запрошено ТОВ «Агро фонд» на 19.02.2024 о 14 год. 00 хв. до каб. 705 для ознайомлення, підписання та отримання матеріалів перевірки, який був доставлений позивачу в електронний кабінет платника, про що свідчить відповідна квитанція (том 2, арк. спр. 122-123).
14.          Контролюючим органом 19.02.2024 складено акт №23/33-00-07-05/3913720 про неможливість підписання акта перевірки та вручення другого примірника акта перевірки ТОВ «Агро фонд», у зв`язку з неприбуттям посадових осіб товариства для ознайомлення, підписання та отримання матеріалів перевірки (том 2, арк. спр. 124).

15.          Західне МУ по роботі з ВПП листом від 19.02.2024 №643/6/33-00-07-05 направило позивачу акт перевірки, розрахунок пені та акт про неможливість підписання акта перевірки, який був отриманий посадовою особою ТОВ «Агро фонд» 23.02.2024, про що свідчить повідомлення про вручення конверта (том 2, арк. спр. 126).

16.          ТОВ «Агро фонд» не скористалося правом, передбаченим підпунктом 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України, щодо подання заперечень на акт перевірки, а також правом, передбаченим статтею 56 ПК України, щодо подання скарги до контролюючого органу вищого рівня на рішення контролюючого органу.

17.          Отже, судом встановлено, що матеріалами справи підтверджено та не заперечується сторонами, що ТОВ «Агро фонд» не здійснило досудове врегулювання спору.
18.          Уважаючи оспорюване податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
V. Оцінка Верховного Суду
19. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
20.          Відповідно до п. 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
21.          Згідно з пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати всіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

22.          Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

23.          Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

24.          З матеріалів адміністративної справи судами попередніх інстанцій було встановлено, що відповідно до наказу від 18.01.2024 №11 контролюючим органом призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Агро фонд», яка відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України повинна була проводитись за місцезнаходженням платника податків.

25.          Згідно з п. 78.4 ст. 78 ПК України, про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

26.          Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
27.          Відповідно до п. 78.5 ст. 78 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
28.          28.Згідно з п. 81.1 ст. 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки або фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання (у випадках, визначених цим Кодексом) таких документів:
-          направлення на проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, скріпленого печаткою контролюючого органу;
-          копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється), а у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку та тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

-          службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
29. Згідно з п. 81.2 ст. 81 Податкового кодексу України, у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки, посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки невідкладно складається акт у двох примірниках, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.
У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт відмови в отриманні акта та/або наданні письмових пояснень до нього.
30. Зі змісту зазначених правових приписів убачається, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки невідкладно складається акт у двох примірниках, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
31.          Суд звертає увагу на те, що наказом від 18.01.2024 №11 контролюючим органом призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Агро фонд», однак у акті 53/33-00-07-05/39137820 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Агро фонд» вказано, що була невиїзна документальна позапланова перевірка. Указані обставини також підтверджуються листом Західного МУ по роботі з ВПП від 16.02.2024 №591/6/33-00-07-05 (том 2 арк. спр. 122-123) та актом №23/33-00-07-05/3913720 від 19.02.2024 про неможливість підписання акта перевірки (том арк. спр. 124).
32.          Так, судами попередніх інстанцій в повній мірі не встановлено, яка саме перевірка ТОВ «Агро фонд» була здійснена Західним МУ по роботі з ВПП.
33.          При цьому проведення перевірки у встановленому законом порядку є передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень.
34.          Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.
35.          Для правильного вирішення питання про дотримання контролюючим органом вимог ПК України під час проведення перевірки у цій справі підлягають перевірці вказані обставини.

36.          Щодо посилання судів попередніх інстанцій на висновок Верховного Суду у постанові від 06.06.2024 у справі № 520/4882/23, колегія суддів зазначає, що вказаний висновок не є подібним у цій справі, оскільки у справі № 520/4882/23 зроблено висновок щодо регулювання проведення документальної позапланової виїзної/невиїзної перевірки відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Зокрема, документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків. Більш того, у справі № 520/4882/23 Верховний Суд висловив думку, що у податкового органу є дискреція під час призначення виду виїзної/невиїзної документальної позапланової перевірки, і такий вибір є виключною компетенцією контролюючого органу, ані платник податків, ані суд не мають повноважень у це втручатися. У справі № 140/3393/24 є наказ про проведення виїзної перевірки, а вже у подальших документах контролюючого органу зазначено, що це була невиїзна перевірка.

37.          Отже, судам необхідно встановити, чи були порушення відповідача щодо проведення виїзної/невиїзної документальної позапланової перевірки, які могли обмежити уповноважену особу позивача в участі у проведенні перевірки (зокрема, в дослідженні документів, які підтверджують господарську діяльність позивача, та інших документів, що стали підставою для встановлених порушень), оскільки перевірка проводилась з порушенням норм Податкового кодексу України в приміщенні податкового органу, а не за місцезнаходженням позивача, як того вимагають норми Податкового кодексу України при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки.
38.          Крім того, суд зазначає, що судом апеляційної інстанції не надана оцінка доводам позивача щодо обставин та доказів, що підтверджують наявність форс-мажорних обставин.
39.           Отже, доводи позивача, якими він обґрунтовує свою позицію у справі, а також подані ним докази потребують належної оцінки та відповідного мотивування.

40.          Верховний Суд неодноразово наголошував, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є процесуальною гарантією справедливого судового розгляду. Одним із елементів цього є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

41.          Верховний Суд підкреслює, що згідно зі статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
42.          Отже, в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України в основі обґрунтованого рішення лежать повнота і всебічність з`ясування обставин справи, що виключає наявність будь-яких не спростованих судом належним чином розбіжностей між доказами, поданими сторонами.

43.           Верховний Суд зазначає, що відповідно до приписів статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, суди мають право збирати докази з власної ініціативи, а також сприяти в реалізації обов`язку доказування (у випадку неможливості самостійного надання доказів сторонами) і витребовувати необхідні докази. Законодавцем передбачено активну участь суду в збиранні доказів, і тому покладення обов`язку надання доказів виключно на учасників справи без сприяння судом у цьому процесі є надмірним тягарем, що є неспівмірним з розподілом обов`язку доказування, визначеного адміністративним процесуальним законодавством.

44.          Тому суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції не вжили всіх заходів, передбачених законом, і не встановили всіх фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, у зв`язку з чим дійшли передчасних висновків по суті справи. Висновки суду апеляційної інстанції в цій справі не відповідають завданням адміністративного судочинства щодо справедливого і неупередженого вирішення спору.

45.           Водночас, відповідно до положень статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, їх встановлення судом касаційної інстанції не допускається.
46.  Розглянувши доводи касаційної скарги та проаналізувавши правильність застосування судами норм процесуального та матеріального права, колегія суддів вважає, що суд апеляційної інстанції порушив норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Зокрема, не було забезпечено повне та всебічне з`ясування обставин у справі, а також не вжито всіх визначених законом заходів для цього.
47. Згідно з пунктом 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
48.          Відповідно до пункту 2 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд необґрунтовано відхилив клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
49.          Частиною 4 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущено лише цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

50.          Ураховуючи, що порушення були допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

51.          Під час нового розгляду справи суду необхідно дослідити всі обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Також судам слід врахувати наведене та ухвалити законне і обґрунтоване рішення на підставі повного, всебічного та об`єктивного дослідження всіх обставин справи в їх сукупності та взаємному зв`язку.
VII. Судові витрати
52.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
53.          Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
1.          Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро фонд»- задовольнити частково.
2.          Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09 липня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року у справі № 140/3393/24 скасувати.
3.          Справу № 140/3393/24 направити на новий розгляд до Волинського окружного адміністративного суду.
4.          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий                                                                                                                        О.О. Шишов
Судді                                                                                                                                    І.В. Дашутін
                                                                                                                                                      
                                                                                                                                             М.М. Яковенко