ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2025 року 
м. Київ

справа № 280/5710/22
адміністративне провадження № К/990/42806/24 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,   
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НЕТ-СТРОЙ ГРУП» до Головного управління ДПС у Запорізькій області в якому просило про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13.04.2023 (суддя - Мінаєва К.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03.10.2024 (головуючий суддя Бишевська Н.А., судді: Добродняк І.Ю., Семененка Я.В.) у справі №280/5710/22.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «НЕТ-СТРОЙ ГРУП» (далі - ТОВ «НЕТ-СТРОЙ ГРУП»)  звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.02.2022 №00032140701, №000321130701, №00031890701 та  №00031900701.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 13.04.2023 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 23.02.2022 № 00032140701 в частині визначення податкового зобов`язання в сумі 17659650,00 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 23.02.2022 № 00032130701, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 26904423,75 грн, в тому числі за основним зобов`язанням 21523539,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 5380884,75 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 23.02.2022 № 00031890701, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем: адміністративні штрафи та інші санкції, в сумі 1020,00 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 23.02.2022 № 00031900701, яким застосовано штраф за платежем: податок на додану вартість, в сумі 3 400,00 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17.01.2024 рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13.04.2023 в справі №280/5710/23 скасовано в частині задоволених позовних вимог, ухвалено в цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позову. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін. 

Постановою Верховного Суду від 13.08.2024 постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.01.2024 у справі №280/5710/22 в частині відмови в позові про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Запорізькій області: від 23.02.2022 № 00032140701 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 17659650,00 грн, від 23.02.2022 № 00032130701 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 26904423,75 грн та від 23.02.2022 № 00031900701 про застосування штрафу в сумі 3400,00 грн. скасовано.

Справу №280/5710/22 в цій частині направлено на новий розгляд до Третього апеляційного адміністративного суду.

В іншій частині постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.01.2024 у справі №280/5710/22 залишено без змін.

За наслідками повторного апеляційного перегляду, постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03.10.2024 рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13.04.2023 у справі №280/5710/22 в оскаржуваній частині залишено без змін.

ГУ ДПС у Запорізькій області звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13.04.2023, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03.10.2024 в частині задоволення позову та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування підстав оскарження відповідач посилається на те, що судом апеляційної інстанції невірно застосовано норми матеріального права, а саме пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, статті 134, пункт 135.1. статті 135 пункти 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункти 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, без урахування висновків, щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 06.08.2019 у справі                      № 160/8441/18, від 01.06.2022 у справі № 280/597/19, 14.06.2022 у справі №826/14757/17, від 14.12.2022 у справі №640/637/19, від 04.07.2022 у справі № 816/4509/22, від 14.06.2022 у справі                 № 826/14757/17, від 26.01.2021 у справі № 826/23062/15, від 20.10.2022 у справі № 620/3716/18, від 13.07.2022 у справі № 300/1664/20. 

У поданій касаційній скарзі ГУ ДПС у Запорізькій області відповідач зазначає, що судами першої  та апеляційної інстанцій не враховано негативну податкову інформацію щодо контрагентів позивача, яка міститься в державних Інформаційних системах, зокрема щодо відмінностей номенклатури придбаного та реалізованого товару, відсутності необхідної кількості матеріально-технічних ресурсів для здійснення задокументованих господарських операцій, недоліки представленої первинної документації та товарно-транспортних накладних, підприємством не надано паспорти якості, сертифікати відповідності, інші документи щодо якості придбаного товару;  по ланцюгу поставок товарів (у т.ч. матеріалів) не встановлено його виробників.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Запорізькій області в період з 03.11.2021 по 14.12.2021 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «НЕТ-СТРОЙ ГРУП» (код ЄДРПОУ 41074388) за період діяльності з 01.10.2019 по 30.09.2021 з метою перевірки питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 01.10.2019 по 30.09.2021 з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

За результатами проведеної перевірки складений акт від 21.12.2021 № 12560/08-01-07-01/41074388, в якому, зокрема, відображено висновки про наступні порушення:

пунктів 44.1, 44.2 ст. 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, внаслідок чого ТОВ «НЕТ-СТРОЙ ГРУП» занижено податкові зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 19 497 798 грн., у тому числі 2019 рік (без урахування трьох кварталів) у сумі 2 647 116 грн., перший квартал 2020 року - 2 196 767 грн., півріччя 2020 року - 4 253 312 грн., три квартали 2020 року - 6 731 446 грн., 2020 рік - 10 448 200 грн., перший квартал 2021 року - 3 115 093 грн., півріччя 2021 року - 5 092 029 грн., три квартали 2021 року - 6 402 482 грн.;

пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено до сплати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 21 523 539 грн., у тому числі: жовтень 2019 року - 974 426 грн., листопад 2019 року - 847 635 грн., грудень 2019 року - 62 411 грн., січень 2020 року - 1 501 693 грн., лютий 2020 року - 415 215 грн., березень 2020 року -525 496 грн., квітень 2020 року - 917 328 грн., травень 2020 року - 517 567 грн., червень 2020 року - 1 059 294 грн., липень 2020 року - 921 372 грн., серпень 2020 року - 492 415 грн., вересень 2020 року - 1 060 011 грн., жовтень 2020 року - 1 438 046 грн., листопад 2020 року - 637 453 грн., грудень 2020 року - 2 400 600 грн., січень 2021 року - 484 176 грн., лютий 2021 року - 678 629 грн., березень 2021 року - 846 851 грн., квітень 2021 року - 657 933 грн., травень 2021 року - 594 439 грн., червень 2021 року - 785 975 грн., липень 2021 року - 817 896 грн., серпень 2021 року - 1 526 889 грн., вересень 2021 року - 794 789 грн.;

пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: за період 31.12.2019 не зареєстрована податкова накладна на суму ПДВ 68 928 грн.;

пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України, п. 8.4 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2011 №1588, в частині не надання повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадить діяльність, за формою №20-ОПП після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків;

На підставі вказаного акту перевірки, відповідачем 23.02.2022 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 00032140701 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі                    19 497 798,00 грн,

№ 000321130701 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 26 904 423,75 грн, в тому числі за основним платежем - 21 523 539,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 5 380 884,75 грн,

№ 00031890701 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем адміністративні штрафи та інші санкції у сумі 1 020,00 грн.,

№ 00031900701 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем податок на додану вартість у сумі 3 400,00 грн.

За результатами розгляду скарги позивача, рішенням Державної податкової служби України від 18.08.2022 №9385/6/99-00-06-01-01-06 скарга позивача залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.

Підставою для прийняття вищевказаних податкових повідомлень-рішень про нарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість, зокрема, стали обставини щодо непідтвердження реальності здійснення господарських операцій позивача по взаємовідносинах з його контрагентами-постачальниками з придбання товарно-матеріальних цінностей та підрядних робіт ТОВ «ІН-БУД 2018», ТОВ «СІТІ ГУД», ТОВ «ТЕРРАБУД 2019», ТОВ «МЕГА-БУД 2020».

В обґрунтування своєї позиції контролюючий орган посилається на податкову інформацію щодо контрагентів позивача, де вказано про відсутність у них в достатній кількості майна, основних фондів та трудових ресурсів, необхідних для провадження фактичної господарської діяльності та виконання договірних зобов`язань перед контрагентами; недоліки представленої товарно-транспортної документації, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з отримання позивачем товарно-матеріальних цінностей та підрядних робіт від спірних постачальників та їх подальше використання в своїй господарській діяльності.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що факт здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «ІН-БУД 2018», ТОВ «СІТІ ГУД», ТОВ «ТЕРРАБУД 2019»,           ТОВ «МЕГА-БУД 2020» підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, та які в повній мірі відображають зміст та обсяг цих господарських операцій, а також свідчать про зміни в майновому стані позивача, що відбувалися у зв`язку із здійсненням оплати за отриманий товар. Первинні документи оформлені відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Всі податкові накладні, виписані вище вказаними контрагентами позивача, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, при цьому, до них контролюючим органом не висловлено жодних зауважень.

За наслідками повторного апеляційного перегляду суд апеляційної інстанції погодився з такими висновками суду першої інстанції. Крім того, посилання скаржника на те, що ПрАТ «КИЇВСТАР» заперечує участь субпідрядників на виконання генеральної угоди, суд вважав необґрунтованим, оскільки укладання та виконання угод субпідряду в межах правового поля не суперечить принципам господарської діяльності, а саме можливість позивачу вести підприємницьку діяльність на власний розсуд. При розгляді справи не встановлено подання заяв ПрАТ «КИЇВСТАР» про невідповідність виконання умов договорів чи направлення інших претензій до підприємства позивача, водночас прийняття робіт підтверджено актами здачі приймання. Крім того, контролюючий орган, встановивши наявність трудових ресурсів як у підприємства позивача, так і його контрагентів, не обґрунтував, який обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати контрагентам позивача для здійснення такої господарської діяльності, чому він не є достатнім, не з`ясував можливість працевлаштування працівників підприємств- контрагентів за сумісництвом.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 Податкового кодексу України.

Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, основними видами діяльності «НЕТ-СТРОЙ ГРУП» є електромонтажні роботи (КВЕД 43.21), установлення та монтаж машин і устаткування (КВЕД 33.20), будівництво житлових і нежитлових будівель (КВЕД 41.20), будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій (КВЕД 42.22), неспеціалізована оптова торгівля (КВЕД 46.90), вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41).

Контрагентом - покупцем послуг позивача є ПрАТ «КИЇВСТАР» (код ЄДРПОУ 21673832) виконання електромонтажних робіт з будівництва ліній зв`язку, їх обслуговування та ремонту, ТОВ «ІНФОКОМ ЛТД» (код ЄДРПОУ 20501767) - послуги (роботи) у сфері телекомунікації.

Для виконання робіт за договорами з вказаними контрагентами позивачем залучалися у якості субпідрядників та постачальників матеріалів ТОВ «ІН-БУД 2018» (код ЄДРПОУ 42343754), ТОВ «СІТІ ГУД» (код ЄДРПОУ 43059356), ТОВ «ТЕРРА-БУД 2019» (код ЄДРПОУ 43059377), ТОВ «МЕГА-БУД 2020» (код ЄДРПОУ 43963285).

Так, зокрема, між позивачем та ТОВ «ІН-БУД 2018» укладено: договір поставки №3/1/19 від 03.01.2019, відповідно до якого ТОВ «ІН-БУД 2018» (Постачальник) постачало на адресу позивача (покупця) матеріали; договір №1 від 03.09.2018, відповідно до умов якого ТОВ «ІН-БУД 2018» (Виконавець) за дорученням позивача (Замовника) виконувало роботи з технічного обслуговування, аварійно відновлювальні роботи, роботи по підключенню абонентів за заявками Замовника; роботи з будівництва, роботи на АКЛ, а також у разі виникнення такої необхідності інші роботи за окремим письмовими або усними заявками Замовника. За додатковою угодою №27/01 від 01.06.2020 до договору №1 від 03.09.2018 ТОВ «ІН-БУД 2018» виконувало роботи та додаткові роботи, пов`язані із технічним обслуговуванням місцевих ліній зв`язку (МЛЗ).

Також між позивачем та ТОВ «СІТІ ГУД» укладено: договір поставки №3/4 від 30.04.2020, відповідно до якого ТОВ «СІТІ ГУД» (Постачальник) постачало на адресу позивача (Покупця) матеріали; договір № від 30.09.2019, відповідно до умов якого ТОВ «СІТІ ГУД» № 1 (Виконавець) за дорученням позивача (Замовника) виконувало роботи з технічного обслуговування, аварійно відновлювальні роботи, роботи по підключенню Абонентів за заявками Замовника; роботи з будівництва, роботи на АКЛ, а також у разі виникнення такої необхідності інші роботи за окремим письмовими або усними заявками Замовника. За додатковою угодою №31/01 від 01.06.2020 до договору №1 від 30.09.2019 ТОВ «СІТІ ГУД» виконувало роботи та додаткові роботи, пов`язані із технічним обслуговуванням місцевих ліній зв`язку (МЛЗ).

Між позивачем та ТОВ «ТЕРРА-БУД 2019» укладено: договір поставки №2 від 01.07.2020, відповідно до якого ТОВ «ТЕРРА-БУД 2019» (Постачальник) постачало на адресу позивача (Покупця) матеріали; договір №1 від 01.10.2019, відповідно до умов якого ТОВ «ТЕРРА-БУД 2019» (Виконавець) за дорученням позивача (Замовника) виконувало роботи з технічного обслуговування, аварійно-відновлювальні роботи, роботи по підключенню Абонентів за заявками Замовника; роботи з будівництва, роботи на АКЛ, а також у разі виникнення такої необхідності інші роботи за окремим письмовими або усними заявками Замовника. За додатковою угодою №35/01 від 01.06.2020 до договору №1 від 01.10.2019 ТОВ «ТЕРРА-БУД 2019» виконувало роботи та додаткові роботи, пов`язані із технічним обслуговуванням місцевих ліній зв`язку (МЛЗ).

Між позивачем та ТОВ «МЕГА-БУД 2020» укладено: договір поставки №30/4-1 від 30.04.2021, відповідно до якого ТОВ «МЕГА-БУД 2020» (Постачальник) постачало на адресу позивача (Покупцю) матеріали; договір поставки №6/21-1 від 01.06.2021, відповідно до якого ТОВ «Мега-Буд 2020» (Постачальник) постачало на адресу позивача (Покупцю) матеріали; договір № 01 від 16.11.2020, відповідно до умов якого ТОВ «МЕГА-БУД 2020» (Виконавець) за дорученням позивача (Замовника) виконував роботи з технічного обслуговування, аварійно-відновлювальні роботи, роботи по підключенню Абонентів за заявками Замовника; роботи з будівництва, роботи на АКЛ, а також у разі виникнення такої необхідності інші роботи за окремим письмовими або усними заявками Замовника.

На підтвердження виконання умов зазначених договорів позивачем надано видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, додаткові угоди, акти здачі-приймання виконаних робіт, виписки банку, регістри бухгалтерського обліку по рахунку 631, податкові накладні, які підтверджують здійснення господарської операції між позивачем та його контрагентами.

Надані первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами у повній мірі відображають зміст господарських операцій, їх вартісні та кількісні показники.

Відповідачем, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені наданими позивачем документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Крім того, відповідачем не надано доказів невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

На момент здійснення спірних господарських операцій позивач та його контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому поряду не визнавалися.

Судами також з`ясовано, що товар, придбаний позивачем у ТОВ «ІН-БУД 2018», ТОВ «СІТІ ГУД», ТОВ «ТЕРРА-БУД 2019», ТОВ «МЕГА-БУД 2020», використано ним для надання послуг на адресу ПРАТ «КИЇВСТАР», що підтверджується актами здачі-приймання виконаних робіт та накладних -вимог. Придбані позивачем у ТОВ «ІН-БУД 2018», ТОВ «СІТІ ГУД», ТОВ «ТЕРРАБУД 2019», ТОВ «МЕГА-БУД 2020» матеріали використовувались для виконання робіт на інших об`єктах, про що свідчать акти приймання виконаних будівельних робіт з ТОВ «ЕВРОБУДКОМПЛЕКТ» (код ЄДРПОУ 40327704).

Щодо посилання відповідача на недоліки в заповненні первинних документів, то колегія суддів касаційної інстанції вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій, що певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій, у тому числі товарно-транспортних накладних, не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів. Такі документи є належними і в тому разі, якщо вони заповнені з окремими недоліками, проте містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, а також підтверджують фактичне здійснення таких операцій.

Транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, або ж наявність певних недоліків у її заповненні, не може беззаперечно свідчити про відсутність реальних господарських операцій, а відтак, і не може бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.

Відповідач не довів, що позивач як платник податку, діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення його контрагентів, або що самостійною діловою метою здійснення господарських операцій з цими підприємствами було одержання податкової вигоди, як то вказує відповідач.

Доводи відповідача про відсутність реального джерела походження товару по ланцюгу постачання цілком об`єктивно відхилено судами, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами, ґрунтуються виключно на припущеннях, які, в свою чергу, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення контрольних заходів щодо відповідних осіб та дослідження первинних документів.

Посилання скаржника на те, що ПрАТ «КИЇВСТАР» заперечує участь субпідрядників на виконання генеральної угоди, колегія суддів вважала необґрунтованим, оскільки укладання та виконання угод субпідряду в межах правового поля не суперечить принципам господарської діяльності, а саме можливість позивачу вести підприємницьку діяльність на власний розсуд.

Так, відповідно до статті 193 Господарського кодексу України, суб`єкти господарювання та інші учасники господарських відносин повинні виконувати господарські зобов`язання належним чином відповідно до закону, інших правових актів, договору, а за відсутності конкретних вимог щодо виконання зобов`язання - відповідно до вимог, що у певних умовах звичайно ставляться. Не допускається одностороння відмова від виконання зобов`язань, крім випадків, передбачених законом, а також відмова від виконання або відстрочка виконання з мотиву, що зобов`язання другої сторони за іншим договором не було виконано належним чином.

Відповідно до статті 853 Цивільного кодексу України, замовник зобов`язаний прийняти роботу, виконану підрядником відповідно до договору підряду, оглянути її і в разі виявлення допущених у роботі відступів від умов договору або інших недоліків негайно заявити про них підрядникові. Якщо замовник не зробить такої заяви, він втрачає право у подальшому посилатися на ці відступи від умов договору або недоліки у виконаній роботі.

При повторному апеляційному розгляді справи не встановлено подання таких заяв ПрАТ «КИЇВСТАР» чи направлення інших претензій до підприємства позивача, водночас прийняття робіт підтверджено актами здачі приймання.

Крім того, контролюючий орган, встановивши наявність трудових ресурсів як у підприємства позивача, так і його контрагентів, не обґрунтував, який обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати контрагентам позивача для здійснення такої господарської діяльності, чому він не є достатнім, не з`ясував можливість працевлаштування працівників підприємств- контрагентів за сумісництвом.

Верховним Судом сформована стала та послідовна практика щодо застосування  наведених вище норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, вказала наступне.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

У справі, що розглядається, контролюючий орган на порушення вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо можливої протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними, що встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішення судами першої та апеляційної інстанцій.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Отже, враховуючи, що спірні господарські операції здійснені позивачем з метою подальшого їх використання в оподатковуваних операціях у межах своєї господарської діяльності, спричинили реальну зміну його майнового стану, а також наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операції з вищезазначеними контрагентами позивача, у даному випадку для позивача у справі визначальним є саме факт отримання робіт та послуг від спірних контрагентів і подальше їх використання у власній господарській діяльності, що знайшло своє підтвердження під час розгляду справи, а ці обставини у свою чергу свідчать про наявність в таких діях суб`єкта господарювання - позивача у справі, ділової мети - одержання економічного ефекту у результаті господарської діяльності, суд касаційної інстанції погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог в оскаржуваній частині.

В частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з оцінкою судами обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Тобто, фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі.
Однак, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10.12.2019 у справі №925/698/16).

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13.04.2023 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03.10.2024 у справі №280/5710/22  - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова