ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 січня 2025 року 
м. Київ

справа № 280/4109/21
адміністративне провадження № К/990/3681/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 280/4109/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Приморський» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду (суддя Татаринов Д. В.) від 21 лютого 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Божко Л. А., Суховаров А. В., Олефіренко Н. А.) від 17 жовтня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У травні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Приморський» (далі - ТОВ «Приморський») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20 лютого 2021 року № 00005530721 та від 08 квітня 2021 року №  0051620721.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки Товариства стосовно недоведеності фактичного постачання товарів контрагентом позивача спростовуються первинними документами, які безумовно свідчать про реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
При цьому позивач наголошує, що держава здійснивши моніторинг процесу формування зобов`язань і податкового кредиту по податкових накладних контрагента не виявила ризиковості операцій або зловживання з боку контрагента ТОВ «АГРОЕКОТЕРРА», і як наслідок податкові накладні № 25 від 31 серпня 2020 року, № 26 від 31 серпня 2021 року, по операції з постачання товарів ТОВ «Приморський», були складені постачальником та зареєстровані в ЄРПН.
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року, позов задоволено.
Визнано противоправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 20 лютого 2021 року № 00005530721 та від 08 квітня 2021 року №  0051620721.
Стягнуто на користь ТОВ «Приморський» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області судові витрати, у вигляді судового збору у сумі 7 684,20 грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 29 січня 2024 року Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «Приморський» в задоволенні позову.
5. Ухвалою Верховного Суду від 14 лютого 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. Станом на час розгляду справи письмового відзиву від позивача на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті за наявними у справі матеріалами та наведеними доводами касаційної скарги. 
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДПС у Запорізькій області на підставі направлень від 17 листопада 2020 року № 727, № 729 та наказу від 16 листопада 2020 року № 465-п, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Приморський» (код ЄДРПОУ 03750434) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах (квітень 2020 року, травень 2020 року).
9. Перевірка проводилась з 17 листопада 2020 року по 23 листопада 2020 року.
10. Термін перевірки продовжувався з 24 листопада 2020 року по 25 листопада 2020 року на підставі наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 19 листопада 2020 року №  542-п.
11. За наслідками проведеної перевірки контролюючим органом складено Акт перевірки № 2538/08-01-07-20/03750434 від 02 грудня 2020 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Приморський» (код ЄДРПОУ 03750434) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах (квітень 2020 року, травень 2020 року)».
12. У висновках Акту перевірки зазначено, що перевіркою встановлено порушення ТОВ «Приморський» пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до:
- заниження податку на додану вартість, шо підлягає сплаті до бюджету, на суму 289 199 грн, у т. ч. за серпень 2020 року на суму 289 199 грн;
- завищення від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 194 161 грн, у т. ч. за серпень 2020 року на суму 194 161 грн.
13. На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем було сформоване податкові повідомлення-рішення:
- № 00005530721 від 20 січня 2021 року, яким ТОВ «Приморський» визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 194 161 грн.
- № 00005420721 від 20 січня 2021 року, яким ТОВ «Приморський» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 289 199 грн, а також застосовано штрафні санкції у сумі 144 599,50 грн.
14. Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до ДПС України зі скаргою, в якій просив такі рішення скасувати.
15. За результатами розгляду скарги, ДПС України 05 квітня 2021 року прийнято рішення №  7634/5/99-00-06-01-01-06, відповідно до якого скаргу задоволено частково, а саме скасовано податкове повідомлення-рішення від 20 січня 2021 року № 00005420721 в частині 115 679,60 грн застосованих штрафних санкцій, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення від 20 січня 2021 року № 00005530721 залишено без змін.
16. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що факт здійснення реальних господарських операцій позивачем з ТОВ «АГРОЕКОТЕРРА» підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, та які в повній мірі відображають зміст та обсяг цих господарських операцій, а також свідчать про зміни в майновому стані позивача, що відбувалися у зв`язку із здійсненням оплати за отриманий товар, та про факт використання позивачем придбаного товару (робіт, послуг) у власній господарській діяльності.
18. При цьому суд першої інстанції виснував, що відсутність у контрагента позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів саме по собі, не свідчить про безтоварність спірних угод. Залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу. Інформація з баз даних, стосується виключно контрагентів і не вказує, жодним чином, на протиправні дії платника податків - позивача як покупця товарів та робіт у його контрагентів.
19. З огляду на принцип персональної відповідальності платника податку, суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованими доводи контролюючого органу стосовно недотримання вимог податкового законодавства іншими суб`єктами господарювання та можливі порушення податкового законодавства контрагентами позивача по ланцюгу постачання. Відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податку та його безпосереднім контрагентом.
20. При цьому судами зауважено, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень не подано жодного доказу на підтвердження зазначених обставин, у тому числі щодо відсутності у контрагентів позивача основних фондів.
21. Посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента позивача, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставним, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Процес зіставлення даних податкової звітності з ПДВ у розрізі контрагентів є формальним рівнем податкового контролю, на стадії якого контролюючий орган фактично порівнює задекларовані контрагентами кореспондуючі суми податкових зобов`язань та податкового кредиту з метою оперативного виявлення платників, що підлягають документальній перевірці.
22. Водночас за позицією суду першої інстанції зауважив, що неточність в даті договору не може бути підставою для притягнення позивача до податкової відповідальності, оскільки періоди поставки обумовлені у договорі поставки. Дати не виходять за межі обумовлених а саме з 25 серпня 2020 року по 31 серпня 2020 року в наступному й дати визначені у додаткових угодах, як до договору поставки так і до договору зберігання.
23. Щодо тверджень контролюючого органу про відсутність в ЄРПН зареєстрованих податкових накладних на послуги відповідального зберігання ТОВ «АГРОЕКОТЕРРА» для ТОВ «Приморський», то суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що у розглядуваному випадку перша подія, як підстава для реєстрації податкової накладної не настала, з огляду на договір та додаткову угоду на нього. Так за умовами договору та додаткової угоди до договору відповідального зберігання від 30 грудня 2020 року перша подія виникне в момент оплати послуг зберігання, яка припадає на дату повернення товару з відповідального зберігання.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
25. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
26. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій пункти 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункти 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, без урахування висновків щодо застосування вказаних норм права у подібних правовідносинах, викладених Верховним Судом України в постановах від 06 травня 2020 року по справі № 810/4434/16, від 31 березня 2020 року по справі № 824/434/15-а, від 29 липня 2020 року по справі № 200/5834/19-а, від 28 грудня 2022 року по справі № 520/1284/19, від 28 жовтня 2020 року по справі № 640/3516/19.
27. Скаржник наголошує, що суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у цій справі не врахували доводи контролюючого органу про неможливість здійснення господарських операцій з постачання товарів від контрагента-постачальника до ТОВ «Приморський». Зокрема про те, що податковою перевіркою встановлено, що у ТОВ АГРОЕКОТЕРРА відсутній достатній трудовий ресурс, виробничі потужності, для виробництва добрив Екотерра, які зазначено у накладних, виписаних на ТОВ «Приморський», що свідчить про дефектність документів, якими оформлено операції між даними підприємствами. Крім того, встановлена суперечлива інформація у первинних документах ТОВ «АГРОЕКОТЕРРА».
28. Окремо скаржник звертає увагу на те, що згідно технічних умов добриво «Екотерра» є біогумусом, який є продуктом природньої переробки відходів технологічними черв`яками. Водночас, згідно Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «АГРОЕКОТЕРРА» не придбавало відходи, необхідні для виробництва біогумусу. Із наведеного відповідач дійшов висновку про відсутність реальності здійснення господарських операцій.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
29. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
30. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
31. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
32. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
33. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
34. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані положеннями Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
35. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, на підставі даних, не підтверджених документами.
36. Відповідно до визначення терміну «первинний документ», яке наведене в статті 1 Закону №  996-ХІV - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
37. Таким документом є первинний документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо її закінчення.
38. У силу вимог статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
39. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
40. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
41. Статтею 1 Закону № 996-ХІV передбачено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
42. Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
43. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
44. Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 вказаного Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 зазначеного Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
45. Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
46. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
47. Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
48. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
49. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
50. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
51. Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. 
52. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. 
53. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
54. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
55. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
56. Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
57. Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
58. Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
59. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 25 серпня 2020 року між ТОВ «АГРОЕКОТЕРРА», як постачальником та ТОВ «Приморський», як покупцем укладено договір поставки добрива «Екотерра» органічного рідкого.
60. Так, відповідно до положень пункту 1.1 Договору поставки, постачальник зобов`язується передати у власність, а Покупець прийняти і оплатити добриво «Екотерра» органічне рідке - 40 280 літрів за ціною 60 грн за 1 літр, без ПДВ.
61. На підтвердження реальності здійснення господарських операцій із ТОВ «АГРОЕКОТЕРРА» позивачем долучено до матеріалів справи: договір поставки від 25 серпня 2020 року, додаткову угоду від 01 вересня 2020 року, додаткову угоду від 30 грудня 2020 року, прибуткову накладну № 886 від 31 серпня 2020 року; прибуткову накладну № 887 від 31 серпня 2020 року, сертифікат відповідності TER.1 Пр.121-20; ТТН, податкові накладні № 25 від 31 серпня 2020 року, № 26 від 31 серпня 2021 року, договір відповідального зберігання майна від 27 серпня 2020 року, акт № 01 від 31 серпня 2020року, акти приймання-передачі майна за договором відповідального зберігання, акти використання добрив.
62. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «АГРОЕКОТЕРРА», суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що вони підтверджують товарність виконання між позивачем і вказаним контрагентом відповідних операцій.
63. Поряд із цим судами першої та апеляційної інстанцій враховано, що отримані товарно-матеріальні цінності від ТОВ «АГРОЕКОТЕРРА» прийняті ТОВ «Приморський» без зауважень щодо кількості та якості, і зберігаються у ТОВ «АГРОЕКОТЕРРА» згідно договору відповідального зберігання майна від 27 серпня 2020 року.
64. Крім того, за висновком судів, відсутність в ЄРПН зареєстрованих податкових накладних на послуги відповідального зберігання ТОВ «АГРОЕКОТЕРРА» для ТОВ «Приморський», обумовлена тим, що перша подія, як підстава для реєстрації податкової накладної не настала. Так за умовами договору та додаткової угоди до договору відповідального зберігання від 30 грудня 2020 року перша подія виникне в момент оплати послуг зберігання, яка припадає на дату повернення товару з відповідального зберігання.
65. Оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин справи, суди попередніх інстанцій обґрунтовано констатували, що представлені позивачем документи підтверджують придбання ним товару у ТОВ «АГРОЕКОТЕРРА». Наведені обставини у сукупності та взаємозв`язку дали можливість встановити рух активів на шляху до позивача у справі, участь контрагента у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Підприємства внаслідок таких відносин, його власному капіталі та були цілком об`єктивно розцінені як доказ товарності цих операцій.
66. Судами відхиллено посилання відповідача на податкову інформацію відносно контрагента позивача, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, складених за наслідками проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентом, та не є належними доказами в розумінні процесуального Закону.
67. Також, обґрунтовуючи свої доводи про нереальність господарських операцій, відповідач вказував під час розгляду справи судами попередніх інстанцій та у касаційні скарзі, що у контрагента позивача відсутні основні засоби, трудові ресурси.
68. На вказані доводи Суд зауважує, що відповідно до рішення Європейського суду з прав людини від 09 січня 2007 року у справі «Інтерсплав проти України», якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку. Таким чином, ЄСПЛ чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентом.
69. Оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагент податкової дисципліни та правильності ведення ним податкового або бухгалтерського обліку, то у разі підтвердження факту отримання послуг, платник не може відповідати за порушення, допущені виконавцем, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи (постанови Верховного Суду від 20 лютого 2018 року по справі № 813/4931/13-а).
70. Верховний Суд також зазначає, що податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, відсутність за юридичною адресою на момент звірки тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.
71. Відтак посилання контролюючого органу на можливі порушення вимог податкового законодавства контрагентом позивача не можуть бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій за укладеними з ним договором.
72. Касаційний суд не може не погодитись, що чинним законодавством не пред`являються вимоги до суб`єктів підприємницької діяльності стосовно кількості працівників у штаті підприємства, наявність тих чи інших основних фондів, тощо для здійснення господарської операції. Проте, податковий орган має довести, що відсутність таких ресурсів унеможливила в кожному конкретному випадку реальну можливість виконання правочину.
73. Отже, за результатами дослідження всіх важливих обставин у цій справі на підставі відповідних доказів, оцінка яким надана з дотриманням процесуального законодавства, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що спірні господарські операції позивача з його контрагентом мали реальний характер, а висновки податкового органу спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.
74. Враховуючи наведене, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
75. Верховний Суд також вважає, що доводи касаційної скарги в частині незгоди відповідача з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо безтоварності господарських операцій не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. Наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор).
76. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року у справі №  280/4109/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов