ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 січня 2025 року 
м. Київ

справа № 240/32536/23
адміністративне провадження № К/990/14919/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 
 
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу №240/32536/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сталь Груп Енерджі" до Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування розпорядження, зобов`язання вчинити дії, провадження у якій відкрито 
за касаційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2023 року (суддя Липа В.А.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2024 року (головуючий суддя Ватаманюк Р.В., судді: Капустинський М.М., Смілянець Е. С.),
В С Т А Н О В И В :
У листопаді 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Сталь Груп Енерджі" (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати розпорядження Державної податкової служби України від 07 листопада 2023 року № 417-р/л про анулювання ліцензії на виробництво спирту етилового неденатурованого реєстраційний № 990117202200005, терміном дії з 07 липня 2022 року до безстроково, Товариству з обмеженою відповідальністю "Сталь Груп Енерджі";
- зобов`язати Державну податкову службу України видалити з Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на право виробництва та оптової торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах та зі свого офіційного веб-сайту інформацію щодо анулювання Товариству з обмеженою відповідальністю "Сталь Груп Енерджі" ліцензії на виробництво спирту етилового неденатурованого реєстраційний № 990117202200005, терміном дії з 07 липня 2022 року до безстроково;
- зобов`язати Державну податкову службу України поновити в Єдиному державному реєстрі суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на право виробництва та оптової торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах інформацію/внести відомості/ про ліцензію на виробництво спирту етилового неденатурованого та на своєму офіційному веб-сайті реєстраційний № 990117202200005, терміном дії з 07 липня 2022 року до безстроково.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство  вказує, що, фіксуючи в акті перевірки порушення, які слугували підставою для прийняття оскаржуваного розпорядження, відповідальні особи відповідача вийшли за межі своїх повноважень, оскільки такі обставини встановлені третіми особами і не є тими обставинами, які повинні бути виявлені при проведенні податкової перевірки.
Також позивач наголошував на тому, що акт перевірки, в даному випадку, не може бути допустимим доказом, оскільки не підписаний одним із перевіряючих. 
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 26.12.2023, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18.03.2024, позов задоволено повністю.
В ході розгляду справи судами встановлено, що Головне управління ДПС у Житомирській області провело фактичну перевірку позивача з питань дотримання суб`єктом господарювання вимог законодавства України у сфері обігу спирту, спиртовмісної продукції, наявності ліцензій, свідоцтв.
За наслідками фактичної перевірки складено акт від 16.10.2023 №17148/09-0/42689569, відповідно до висновків якого перевіркою місць виробництва та зберігання спирту етилового неденатурованого місткістю 34956, 2 дал, за адресою: 11320, Житомирська область, Коростенський район, с. Липники, вул. Заводська, буд. 1, з урахуванням матеріалів Бюро економічної безпеки від 29.09.2023 № 94224/5, за якими отримано висновок експертів за результатами проведеної судової експертизи матеріалів, речовин та виробів від 21.09.2023                  № 23672/23-34, встановлено порушення статті 3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР (далі також - Закон №481/95-ВР) в частині встановлення факту здійснення суб`єктом господарювання виробництва, зберігання, транспортування, торгівлі фальсифікованим або необлікованим у такого суб`єкта господарювання спиртом етиловим та встановлення факту наявності документа, який засвідчує передачу іншому суб`єкту господарювання у власність, володіння та/або користування приміщень та обладнання, що забезпечують повний технологічний цикл виробництва алкогольних напоїв.
Висновки акту перевірки обґрунтовано тим, що на території акцизного складу ТОВ "Сталь Груп Енерджі", а саме у головному корпусі заводу відповідно до схематичного плану земельної ділянки підприємства, де здійснюється безпосереднє виробництво спирту етилового неденатурованого, згідно договору оренди нерухомого майна від 20.01.2023 №1, здійснює діяльність ТОВ «Кріоген-Сервіс» (код ЄДРПОУ 42804379). Відповідно до договору оренди, об`єктом оренди є частина приміщень головного корпусу виробництва спирту площею 121,1 квадратних метрів, на яких розміщене спеціальне обладнання, що призначене для концентрації легких сполук в процесі зброджування біомаси з подальшим виділенням вуглекислого газу з підведеними та підключеними комунікаціями до обладнання ТОВ "Сталь Груп Енерджі", що включене до повного технологічного циклу виробництва спирту етилового. Зазначено, що ТОВ «Кріоген-Сервіс» знаходиться безпосередньо на території акцизного складу у головному корпусі виробництва, що межує з місцями зберігання спирту етилового. Обслуговуючий персонал та автомобільний транспорт ТОВ «Кріоген-Сервіс» мають можливість вільно пересуватися територією акцизного складу. В тому числі здійснювати відвантаження продукції в автомобільних цистернах. Така діяльність може призвести до безконтрольного переміщення вантажів/товарів з/на територію акцизного складу. Цільовий продукт виготовлення ТОВ «Кріоген-Сервіс» не входить в підакцизну групу товарів та не може бути перевіреним представником контролюючого органу на акцизному складі, що в свою чергу ймовірно може призвести до порушення вимог чинного законодавства. Станом на дату закінчення перевірки не встановлено факту передачі вуглекислого газу.
Окрім того, перевіркою встановлено, що обладнання Товариства для відпускання газів бродіння знаходяться в режимі пусконалагоджувальних робіт, планується монтаж лічильника, через який відбуватиметься відпуск газів бродіння для ТОВ «Кріоген-Сервіс».
Також Товариством здано в оренду приміщення площею 675 метри квадратні ТОВ «Основа-КБМ» (код ЄДРПОУ 36715208) для розміщення обладнання з сушіння ВКЗБ (вологий концентрат зернової барди), що підтверджується договором оренди нежитлового приміщення № 01/10-1-Ор від 01.10.2022. Згідно схематичного плану земельної ділянки, літера «Б-1» схеми, приміщення, що здається в оренду є окремим приміщенням від головного виробничого корпусу і використовується як матеріальний склад підприємства.
В період проведення фактичної перевірки, а саме з 06.10.2023 по 15.10.2023 ТОВ «Основа-КБМ» господарську діяльність не здійснювало за відсутності зернової барди.
Крім того, у акті зазначено, що у період 30.08.2023 01.09.2023 на підставі ухвали слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва Осаулова А.А. від 10.08.2023 за участю детективів/старших детективів Головного підрозділу детективів Бюро економічної безпеки України проведено обшук за адресою: 11320, Житомирська обл., Коростенський район, с. Липники, вул. Заводська, що на праві власності належить ТОВ "Сталь Груп Енерджі", в ході якого було виявлено та вилучено рідину з характерним запахом спирту.
Досудовим розслідуванням встановлено, що службовими особами Товариства здійснюється незаконне виготовлення спирту, використовуючи виробничі потужності спиртзаводу в обхід контролюючих спиртовимірювальних апаратів.
В подальшому, листом Бюро економічної безпеки від 29.09.2023 № 94224/5 отримано висновок експертів за результатами проведеної судової експертизи матеріалів, речовин та виробів від 21.09.2023 № 23672/23-34 згідно якого доведено, що у вилученій рідині об`ємна частка спирту етилового становить не менше 96,6 відсотків.
Розпорядженням Державної податкової служби України від 07.11.2023 №417-р/л анульовано ліцензію на виробництво спирту етилового неденатурованого №990117202200005 терміном дії з 07.07.2022 до безстроково ТОВ "Сталь Груп Енерджі" на підставі акта про встановлення факту здійснення суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) виробництва, зберігання, транспортування, торгівлі фальсифікованим або необлікованим у такого суб`єкта господарювання спиртом етиловим.
Не погоджуючись із таким розпорядженням Державної податкової служби України, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що за наслідками проведеної перевірки не встановлено фактів виробництва будь-яких фальсифікованих/необлікованих алкогольних напоїв, оскільки перелік із зазначенням детальної інформації про такий алкогольний напій відсутній, а також не було зафіксовано їх вилучення як незаконне виробництво, що, у свою чергу, свідчить про те, що висновки акут перевірки в частині вказаних порушень гуртуються на припущеннях контролюючого органу та не підтверджуються матеріалами справи. 
Крім того, суди ствердили, що посилання в акті перевірки на наявність документа, який засвідчує передачу іншому суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) у власність, володіння та/або користування приміщень та обладнання, що забезпечують повний технологічний цикл виробництва алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, не підтверджено будь-якими доказами.
Також суд першої інстанції зазначив, що акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо такий одержаний з порушенням порядку, встановленого законом (не підписаний старшим державним інспектором відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Житомирській області).
Суд же апеляційної інстанції наголосив, що акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання, й не є обов`язковим рішенням суб`єкта владних повноважень. Непідписання акта перевірки не можна ототожнювати, зокрема з непідписанням судового рішення, наслідки чого прямо встановлені в законі, чи непідписанням окремих рішень суб`єктом владних повноважень, коли негативні наслідки такого дефекту також можуть бути встановлені законом. Водночас саме по собі порушення порядку оформлення акта перевірки (у частині обов`язку підписання особами, які здійснювали перевірку) не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі не підписаного одним із перевіряючих акта перевірки, але в сукупності з іншими порушеннями може слугувати обставиною для висновку щодо протиправності рішень контролюючого органу. Це стосується випадків, коли обставини, викладені в акті, не знайдуть підтвердження в суді.
З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився відповідач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган наполягає на тому, що в акті перевірки встановлено та зафіксовано конкретні порушення Товариством статті 3 Закону №481/95-ВР (встановлення факту здійснення суб`єктом господарювання виробництва, зберігання, транспортування, торгівлі фальсифікованим або необлікованим у такого суб`єкта господарювання спиртом етиловим; встановлення факту наявності документа, який засвідчує передачу іншому суб`єкту господарювання у власність, володіння та/або користування приміщень та обладнання, що забезпечують повний технологічний цикл виробництва алкогольних напоїв).
Відповідач зазначає, що судами не враховано, що територія цілісного майнового комплексу Товариства, на якій розміщені приміщення, що задіяні при вироблені, зберіганні, одержанні чи видачі, а також реалізації спирту етилового, є акцизним складом, а частина цих приміщень не може бути об`єктом оренди без розмежування та відокремлення території, на якій вони знаходяться. 
Вказує, що в порушення принципу всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів, закріпленого частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суди не надали належної оцінки доводам відповідача, повно і всебічно не з`ясували обставини справи. 
Ухвалою Верховного Суду від 29 травня 2024 року (у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Стеценка С.Г., суддів: Рибачука А.І., Бучик А.Ю.) відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою  Державної податкової служби України на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26.12.2023 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18.03.2024 з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
У зв`язку з тим, що касаційна скарга контролюючого органу не належить до категорії адміністративних справ, розгляд яких віднесено до спеціалізації судової палати з розгляду справ щодо захисту соціальних прав Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, матеріали останньої передано до Секретаріату Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду для визначення складу суду в порядку, передбаченому Кодексом адміністративного судочинства України.
Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 05.08.2024 визначено склад колегії суддів - головуючий суддя Юрченко В.П., судді: Васильєва І.А., Гімон М.М.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані.
Верховний Суд, переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Порядок видачі та анулювання ліцензій на виробництво, зберігання, оптову та роздрібну торгівлю, зокрема, спирту етилового врегульовано нормами Закону №481/95-ВР.
Статтею 1 Закону №481/95-ВР визначено, що ліцензія (спеціальний дозвіл) - це документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
Відповідно до вказаної статті спирт етиловий - спирт, що класифікується в товарних позиціях 2207 і 2208 згідно з УКТЗЕД та виготовлений із сільськогосподарської продукції або з нехарчових видів сировини за спеціальними технологіями.
Згідно з приписами статті 3 Закону №481/95-ВР ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додаються: - копії засновницьких документів; - атестат виробництва, виданий центральним органом виконавчої влади, уповноваженим відповідно до законодавства, а для малих виробництв виноробної продукції - зареєстрована декларація відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства (крім виробництва пального); - договір з акредитованою відповідно до законодавства лабораторією (у разі відсутності власної акредитованої лабораторії); - документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
Копії таких документів не подаються у разі їх наявності у відкритих державних реєстрах, якщо реквізити таких документів та назви відповідних реєстрів зазначено в заяві на видачу ліцензії на право виробництва пального.
Відповідальність за достовірність даних у документах, поданих разом із заявою, несе заявник.
Суб`єкт господарювання у разі зміни будь-яких відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) ліцензії (крім змін, пов`язаних з реорганізацією суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та/або зміною типу акціонерного товариства), зобов`язаний повідомити орган, який видав ліцензію, про такі зміни протягом 30 днів з дня, наступного за днем їх настання.
Вимагати представлення інших документів, крім зазначених у цьому Законі, забороняється. Подаються копії зазначених у цьому Законі документів в одному примірнику. Заява про видачу ліцензії та визначені цим Законом документи подаються уповноваженою особою заявника або надсилаються рекомендованим листом, або подаються в електронному вигляді. Відповідальність за достовірність даних у документах, поданих разом із заявою, несе заявник.
Ліцензія або рішення про відмову у її видачі видається заявнику органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України, не пізніше 30 календарних днів з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови.
Також у статті 3 Закону № 481/95-ВР зазначено, що ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного рішення про анулювання у формі розпорядження про таке анулювання на підставі, зокрема:
-          акта про встановлення факту наявності документа, який засвідчує передачу іншому суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) у власність, володіння та/або користування приміщень та обладнання, що забезпечують повний технологічний цикл виробництва алкогольних напоїв чи тютюнових виробів;
-          акта або рішення суду про встановлення факту здійснення суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) виробництва, зберігання, транспортування, торгівлі фальсифікованим або необлікованим у такого суб`єкта господарювання спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним.
Розпорядження про анулювання ліцензії, прийняті органом ліцензування, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
Ліцензія анулюється та вважається недійсною з дня оприлюднення розпорядження про анулювання ліцензії на офіційному веб-сайті органу ліцензування.
Отже, у контексті наведених вище норм чинного законодавства, процедура анулювання ліцензій на виробництво алкогольних напоїв полягає у наступному:
1) встановлення обставин, визначених статтею 3 Закону № 481/95-ВР, як підстави для анулювання ліцензії;
2) прийняття органом, який видав ліцензію, письмового розпорядження про її анулювання;
3) внесення відомостей про анулювання ліцензії до Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
З матеріалів справи вбачається, що згідно розпорядження ДПС України № 254-р/л від 17 жовтня 2022 року Товариству анульовано ліцензію на виробництво спирту етилового неденатурованого на підставі акта про встановлення факту здійснення суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) виробництва, зберігання, транспортування, торгівлі фальсифікованим або необлікованим у такого суб`єкта господарювання спиртом етиловим.
Контролюючим органом було проведено фактичну перевірку Товариства.
Як уже було зазначено в цій постанові, обґрунтовуючи встановлені в акті порушення, зокрема щодо здійснення суб`єктом господарювання виробництва, зберігання, транспортування, торгівлі фальсифікованим або необлікованим у такого суб`єкта господарювання спиртом етиловим (яке стало підставою для анулювання ліцензії Товариства), контролюючий орган посилався на ухвалу слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва від 10.08.2023, відповідно до якої за участю детективів/старших детективів Головного підрозділу детективів Бюро економічної безпеки України проведено обшук за адресою: 11320, Житомирська обл., Коростенський район,  с. Липники, вул. Заводська, що на праві власності належить ТОВ "Сталь Груп Енерджі", а також на висновок експертів за результатами проведеної судової експертизи матеріалів, речовин та виробів від 21.09.2023 № 23672/23-34.
Так, фактичною згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків.
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Згідно з пунктом 80.10. статті 80 ПК України порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 86.1. статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
У відповідності до Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 (далі - Прядок №727) акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).
В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.
Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.
Аналіз наведених положень ПК України та Порядку №727 дає підстави для висновку, що в акті перевірки мають бути зафіксовані порушення виявлені під час проведення такої перевірки.
Натомість, як констатовано судами попередніх інстанцій та вбачається зі змісту акту перевірки, посадові особи контролюючого органу, обґрунтовуючи порушення, зафіксовані в акті перевірки, посилались на результати досудового розслідування Бюро економічної безпеки України та висновок експертів за результатами проведеної судової експертизи, тобто на ті обставини, які встановлені третіми особами та не були виявлені контролюючим органом безпосередньо під час перевірки.
Таким чином відповідач, підсумовуючи результати фактичної перевірки в частині встановлення порушення, яке полягає у здійсненні суб`єктом господарювання виробництва, зберігання, транспортування, торгівлі фальсифікованим або необлікованим у такого суб`єкта господарювання спиртом етиловим, з виїздом на місце виробництва алкогольних напоїв позивача, виходив виключно з висновку експерта, який підготовлено та складено до проведення фактичної перевірки в межах проведення досудового розслідування. 
Проте, в акті перевірки не відображено, що саме було передано на експертизу, які питання ставились експерту та який факт встановлено вказаною експертизою.
Крім того, судами попередніх інстанцій стверджено, що матеріали справи не містять, а в ході розгляду справи не було встановлено наявність обвинувального вироку відносно службових осіб Товариства щодо здійснення незаконного виготовлення спирту, використовуючи виробничі потужності спиртзаводу в обхід контрольних спиртовимірювальних апаратів.
Щодо посилань відповідача в акті перевірки на ухвалу слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва, то судами встановлено, що у період з 30.08.2023 по 01.09.2023 на підставі ухвали слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва Осаулова А. А. від 10.08.2023 за участю детективів/старших детективів Головного підрозділу детективів Бюро економічної безпеки України проведено обшук за адресою: 11320, Житомирська область, Коростенський район, с. Липники, вул. Заводська, 1, що на праві власності належить ТОВ «Сталь Груп Енерджі» (код згідно з ЄДРПОУ 42689569).
Разом з тим, відповідно до протоколу обшуку 30.08.2023 - 01.09.2023 Бюро економічної безпеки України в ході обшуку було відібрано зразки спирту із спиртосховиша, тому вважати, що вказані зразки є рідиною з характерним запахом спирту неправомірно, адже було вилучено саме зразки. Відповідно до опису речей, вилучених при обшуку 30.08.2023- 01.09.2023 відсутня будь-яка рідина з характерним запахом спирту, отже відсутні докази того, що детективами Бюро економічної безпеки України при обшуку було вилучено рідину з характерним запахом спирту. Відповідно до протоколу обшуку ємності для спирту та іншого обладнання, за допомогою якого могла здійснюватися подача спирту в обхід контрольних спиртовимірювальних апаратів, не виявлено.
Колегія суддів зауважує, що постановою Кабінету Міністрів України від 27.01.2023 № 77 затверджено вимоги до обліку, зберігання, відпуску, приймання і транспортування спирту етилового (далі - вимоги №77).
Ці вимоги встановлюються до обліку, зберігання, відпуску, приймання і транспортування всіх видів спирту етилового, зазначених у товарних позиціях 2207 та 2208 згідно з УКТЗЕД (далі - спирт етиловий), а також у цих вимогах терміни вживаються у значенні, наведеному в Податковому кодексі України (далі - Кодекс) та Законах України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», «Про метрологію та метрологічну діяльність».
Облік спирту етилового повинен вестися згідно з визначеними на підприємстві системою і формами внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» з урахуванням особливостей, визначених Кодексом та цими вимогами.
Розпорядники акцизних складів забезпечують облік спирту на всіх етапах його руху на виробництві, під час зберігання, відпуску, приймання та транспортування, а також наявності та руху сировини відповідно до обраних на підприємстві форм бухгалтерського обліку шляхом формування первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, інших документів в паперовій або електронній формі, які мають надаватися для ознайомлення на вимогу постійного представника контролюючого органу на акцизному складі та контролюючим органам під час перевірки (п. 3, 4 вимог № 77).
Відповідно до п. 5 вимог № 77 розпорядники акцизних складів, на території яких виробляється спирт етиловий, зобов`язані встановити та зареєструвати всі встановлені на акцизних складах витратоміри - лічильники спирту етилового та масові витратоміри на кожному місці отримання та відпуску спирту етилового в Єдиному державному реєстрі витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового (далі - Реєстр), надіслати контролюючому органу технологічну схему їх встановлення, формувати та подавати контролюючому органу дані про обсяг обігу спирту етилового відповідно до підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 Кодексу.
Довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків спирту на акцизному складі виробника спирту подається за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 27.01.2021 № 43.
Витратоміри - лічильники спирту етилового, масові витратоміри повинні відповідати вимогам законодавства про метрологію і метрологічну діяльність. Точність вимірювання спирту етилового повинна відповідати класу точності витратоміра - лічильника спирту етилового, масового витратоміра згідно з додатком 7 до Технічного регламенту засобів вимірювальної техніки, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 №163 (п. 8 вимог № 77).
Згідно із п. 9 витрат № 77 заповнені форми електронних документів подаються відповідальною особою розпорядника акцизного складу до Реєстру за допомогою засобів інформаційних, електронних комунікаційних, інформаційно-комунікаційних систем щодобово окремо за кожним акцизним складом, кожним місцем отримання або відвантаження спирту етилового.
Пунктом 11 вимог № 77 передбачено, що з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку спирту етилового проводиться інвентаризація спирту етилового на акцизному складі, зокрема інвентаризація, що проводиться на 1 число кожного місяця у присутності представника контролюючого органу на акцизному складі, відповідно до Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 № 879.
Зберігання спирту етилового здійснюється розпорядниками акцизних складів у місцях зберігання, які відповідають вимогам, визначеним законодавством, та які внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання (п. 12 вимог № 77).
Відповідно до п. 17 вимог № 77 отримання та реалізація спирту етилового забороняються без наявності зареєстрованих витратомірів - лічильників спирту етилового та/або зареєстрованих масових витратомірів, без реєстрації акцизного складу, без технологічної схеми встановлення витратомірів-лічильників спирту етилового та/або масових витратомірів, надісланої контролюючому органу, а також через кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, на якому вийшов з ладу або відсутній витратомір - лічильник спирту етилового та/або масовий витратомір.
Перевезення спирту етилового автомобільним транспортом у межах України здійснюється за умови наявності оформленої належним чином товарно-транспортної накладної на переміщення спирту етилового за формою, затвердженою наказом Мінтрансзв`язку від 28.04.2005 № 154. Перевезення спирту етилового залізничним, водним та автомобільним транспортом здійснюється відповідно до Закону України "Про перевезення небезпечних вантажів", міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, а також інших нормативно-правових актів, що встановлюють вимоги до перевезення небезпечних вантажів (п. 18, 19 вимог № 77).
Враховуючи вищенаведені обставини справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що контролюючим органом не надано жодного допустимого документального підтвердження того, що Товариство виробляло, зберігало, транспортувало, здійснювало торгівлю необлікованим спиртом етиловим.
Що ж стосується зафіксованого в акті перевірки факту наявності документа, який засвідчує передачу іншому суб`єкту господарювання (у тому числі іноземному суб`єкту господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) у власність, володіння та/або користування приміщень та обладнання, що забезпечують повний технологічний цикл виробництва алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, то колегія суддів зауважує, що встановлення такого порушення у відповідності до статті 3 Закону № 481/95-ВР є окремою підставою для анулювання ліцензії. 
Водночас, зміст розпорядження свідчить про те, що єдиною підставою для анулювання Товариству ліцензії є акт про встановлення факту здійснення суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) виробництва, зберігання, транспортування, торгівлі фальсифікованим або необлікованим у такого суб`єкта господарювання спиртом етиловим, а відтак обставини передачі позивачем в оренду частини приміщень та обладнання, що забезпечують повний технологічний цикл виробництва алкогольних напоїв, у даному випадку, не підлягають дослідженню.   
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Враховуючи, що суди першої та апеляційної інстанцій прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Доводи ж касаційної скарги не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень судами було неправильно застосовано норми матеріального чи порушено норми процесуальними права. Фактично такі доводи зводяться до переоцінки встановлених у справі обставин, що не узгоджується з приписами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А НО В И В :
Касаційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2024 року -  без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   М.М. Гімон