ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 січня 2025 року 
м. Київ

справа №824/100/18-а
касаційне провадження № К/9901/341/19  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Юрченко В.П., 
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Соковий завод Сокирянський" на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 25.04.2018 (суддя Левицький В.К.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2018 (головуючий суддя - Гонтарук В.М., судді - Граб Л.С., Біла Л.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Соковий завод Сокирянський" до Головного управління ДФС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Соковий завод Сокирянський" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДФС у Чернівецькій області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.10.2017: №0005311401 - в частині збільшення грошового зобов`язання у розмірі 338477,00 грн.; №0005281401 - повністю.

На обґрунтування зазначених позовних вимог позивач послався на відсутність правових підстав для проведення планової документальної перевірки платника з питань дотримання  принципу "витягнутої руки", оскільки контролюючі органи отримали право проводити такі перевірки лише з 01.01.2018, після внесення відповідних змін до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, тоді як планова документальна перевірка Товариства була проведена у вересні 2017 року. Крім того, процедура підтвердження витрат платника податків за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» без подання звіту визначена в підпунктах 39.4.4 - 39.4.9 пункту 39.4 статті 39  Податкового кодексу України, яка контролюючим органом дотримана не була. Позивач зазначив, що з підстав перевищення відповідачем повноважень під час здійснення планової перевірки щодо здійснення перевірки дотримання позивачем принципу "витягнутої руки", будь-які висновки за результатами такої перевірки є нікчемними, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі таких висновків, є незаконними і підлягають скасуванню.

Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 25.04.2018, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2018, у задоволенні позову відмовив.

Відмовляючи у задоволенні позову, суди виходили з того, що контролюючим органом правомірно відповідно до підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39, статей 75, 77  Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно із затвердженим планом-графіком проведення перевірок, проведено планову документальну перевірку платника з його дозволу, а виявлені порушення підтверджуються матеріалами перевірки та наявними доказами у справі. Контролюючий орган дійшов обґрунтованого висновку про порушення платником вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України та не відкориговано фінансовий результат до оподаткування, на різниці, що виникають по операціях з нерезидентами з придбання (продажу) товарів, робіт, послуг, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України, внаслідок чого відповідач дійшов правомірного висновку про заниження платником суми різниць на які збільшується фінансовий результат до оподаткування за період, який перевірявся, на загальну суму 2323551,00 грн., що призвело до заниження податку на прибуток за 2015 рік на загальну суму 1189922,00 грн. та до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2016 рік на загальну суму 443125,00 грн.

Позивач оскаржив рішення судів попередніх інстанцій до суду касаційної інстанції. У касаційній скарзі Товариство просить скасувати їх та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

На обґрунтування своїх вимог скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували порушення відповідачем вимог ПК України стосовно того, що питання стосовно трансфертного ціноутворення, визначені статтею 39 ПК України, не можуть бути предметом контролю в межах проведення документальної планової виїзної перевірки, яка була проведена Управлінням у вересні 2017 року, оскільки такі повноваження виникли у контролюючого органу лише з 01.01.2018. Крім того, скаржник зауважує, що суди взагалі не дослідили обставин щодо відсутності ознак контрольованих операцій по операціях Товариства за 2016 рік. Викладені аргументи, на переконання позивача, свідчать про те, що така перевірка і висновки за результатами її проведення є протиправними, відтак податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками цієї перевірки, підлягають скасуванню.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 04.01.2019 відкрив касаційне провадження у цій справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.01.2025 призначив справу до касаційного розгляду в порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 29.01.2025.

Перевіривши наведені у касаційній скарзі доводи, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як установлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, контролюючим органом 19.08.2017 видано наказ №866, згідно якого прийнято рішення провести документальну планову перевірку платника з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 23.04.2015 по 30.06.2017, тривалістю 10 робочих днів з 31.08.2017.

Наказом від 08.09.2017 №933 контролюючим органом продовжено строк проведення   документальної планової перевірки платника на 5 робочих днів з 14.09.2017.

21.08.2017 головним бухгалтером Товариства отримано повідомлення №26 та копію наказу  від 15.08.2017 №866 про те, що з 31.08.2018 буде проведено планову документальну перевірку Товариства з питань дотримання податкового законодавства.

На підставі направлень від 30.08.2017 №1627, №1628, №1629, №1630, №1631, №1632, плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податку на ІІІ квартал 2017 року, наказу від 19.08.2017 №866, контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку платника з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, а також єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 23.04.2015 по 30.06.2017, за результатами якої складено акт від 27.09.2017 №3830/24-13-14-01/39761131 (далі - акт перевірки).

В акті перевірки контролюючий орган зазначив, зокрема, що платником занижено показники у рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 23.04.2015 по 30.06.2017 всього на суму 4730250,00 грн та в порушення вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту  140.5 статті 140 ПК України не відкориговано фінансовий результат до оподаткування, на різниці, що виникають по операціях з нерезидентами з придбання (продажу) товарів, робіт, послуг, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпунктів 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України, внаслідок чого занижено суми різниць на які збільшується фінансовий результат до оподаткування всього на загальну суму 2323551,00 грн, в тому числі: за 2015 рік в сумі 1880426,00 грн, за 2016 рік в сумі 443125,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариство у період з 23.04.2015 по 30.06.2017 проводило імпортні операції з нерезидентами, які зареєстровані у державі (на території), що включені до переліку держав (територій) зареєстрованих Кабінетом Міністрів України, а саме - з Фірмою "ПИМ ОДД", гр. Хасково 6300, вул. Василя Левски 6, Болгарія, 91551486325219 - SWIFT соde RZВВВGSF, а саме: за контрактом від 04.06.2015 №15АЗ-23, предметом якого є поставка прокату з нержавіючої сталі на загальну суму 143370,00 Євро або 3431038,33 грн;  за контрактом від 04.06.2015 №15АЗ-23/1, предметом якого є пусконалагоджувальні роботи ємності на загальну суму 42315,00 Євро, або 1010133,31 грн; за контрактом від 04.06.2015 №15АЗ-23/2, предметом якого є пусконалагоджувальні роботи на загальну суму 42315,00 євро або 1010133,31 грн; за контрактом від 23.06.2015 №15АЗ-34, предметом якого є поставка ємності з нержавіючої сталі на загальну суму 32800,00 Євро або 816783,07 грн; за контрактом від 18.04.2016 №16АЗ-34, предметом якого є поставка ємності з нержавіючої сталі на загальну суму 53400,00 Євро або 1477084,10 грн.

Фірма "ПИМ ООД" зареєстрована в Республіці Болгарія, яка відповідно до розпоряджень Кабінету Міністрів України "Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України" від 14.05.2015 №449-р, від 16.09.2015 №977-р включена до переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України.

На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 18.10.2017:

№0005311401, яким платнику за порушення вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58 ПК України збільшено грошові зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 1189922,00 грн;

№0005281401, яким платнику за порушення вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134,  підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України відповідно до пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58 ПК України зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 443125,00 грн.

Положеннями частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій, на які збільшується фінансовий результат податкового (звітного) періоду, визначено пунктом 140.5 статті 140 ПК України.

Згідно з підпунктом 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім зазначених у пункті 140.2 та у підпункті 140.5.5 цього пункту та операцій, які визнані контрольованими відповідно до  статті 39  цього Кодексу), придбаних, зокрема, у нерезидентів (в тому числі нерезидентів - пов`язаних осіб), що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у  підпункті 39.2.1.2  пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу. Вимоги цього підпункту можуть не застосовуватися платником податку, якщо операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, що подаються відповідно до  статті 39  цього Кодексу; або операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

Аналіз змісту наведених норм дає підстави для висновку, що визначальною обставиною для вирішення цієї справи є встановлення обставин щодо віднесення або невіднесення господарських операцій Товариства з Фірмою "ПИМ ОДД" до контрольованих операцій у розумінні статті 39 ПК України.

Так, залежно від того чи є операція контрольованою або неконтрольованою, платник податків зобов`язаний або подати звіт про контрольовані операції (зі складанням документації з трансфертного ціноутворення), або в будь-якій іншій формі підтвердити відповідність ціни рівню звичайних, у тому числі шляхом складання документації як єдиного документа, так і сукупності документів, але за процедурою, встановленою статтею 39 Податкового кодексу України. 

Статтею 39 ПК України врегульовано питання, пов`язані із трансфертним ціноутворенням, у підпункті 39.1 пункту 39.1 якої викладено принцип "витягнутої руки".

За змістом підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів: порівняльної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; "витрати плюс"; чистого прибутку;- розподілення прибутку.

Обов`язок суб`єктів господарювання зі складення та подання звіту про контрольовані операції та документації з трансфертного ціноутворення передбачено пунктом 39.4 статті 39 ПК України, підпунктом 39.4.2 якого визначено, що платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.

Водночас, згідно із підпунктом 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 ПК України податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" здійснюється шляхом моніторингу контрольованих операцій та проведення перевірок платників податків з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій (далі - перевірка контрольованих операцій).

У разі якщо контролюючий орган під час виконання функцій податкового контролю виявив факти проведення платником податків контрольованих операцій, звіт про які відповідно до підпункту 39.4.2 пункту 39.4 цієї статті не подано, він надсилає повідомлення про виявлені контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Повідомлення надсилається засобами електронного зв`язку не пізніше 5 робочих днів із дня виявлення таких операцій. Днем виявлення контролюючим органом фактів проведення платником податків контрольованих операцій, звіт про які відповідно до підпункту 39.4.2 пункту 39.4 цієї статті не подано, є дата складання акта документальної перевірки, в якому зафіксовано такий факт (підпункт 39.5.1.2 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 ПК України).

В той же час, питання, пов`язані із призначенням та проведенням перевірок, а також оформленням їх результатів врегульовано Главою 8 Розділу ІІ ПК України.

Так, пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно із підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу "витягнутої руки".

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Пунктом 77.3 статті 77 ПК України встановлено випадки, за яких не можна здійснювати документальні планові перевірки, та визначено, що забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку з доходів фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.

За змістом пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: у разі отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" та/або встановлення невідповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" у порядку, передбаченому підпунктом 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу (підпункт 78.1.14 пункту 78.1 статті 78 ПК України); неподання платником податків або подання з порушенням вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або у разі встановлення порушень під час моніторингу такого звіту або документації відповідно до вимог пунктів 39.4 і 39.5 статті 39 цього Кодексу (підпункт 78.1.15 пункту 78.1 статті 78 ПК України); отримано звіт про контрольовані операції, надісланий платником податків відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення (підпункт 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 ПК України).

Отже, виходячи з наведених вище правових норм, а також зважаючи на те, що контролюючий орган у вересні 2017 року проводив саме документальну планову перевірку, Верховний Суд вказує, що її предметом не могли бути питання трансфертного ціноутворення, визначені статтею 39 ПК України, оскільки такі повноваження виникли у контролюючого органу лише з 01.01.2018 після внесення змін до підпункту 75.1.2 пункту 75,1 статті 75 ПК України, з огляду на що висновки податкового органу щодо заниження податку на прибуток та завищення від`ємного значення, за рахунок заниження різниць, які виникають відповідно до ПК України, не можуть бути визнані судом законними та обґрунтованими, що є підставою для задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень у визначеній Товариством частині.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 19.01.2020 у справі №820/821/17.

За таких обставин, висновки судів першої та апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають закону. 

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. 

З огляду на викладене, касаційна скарга Товариства підлягає задоволенню, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21.10.2019 та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2020 підлягають скасуванню із ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог.

Керуючись п.3 ч.1 ст. 349, ст. 351, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Соковий завод Сокирянський" задовольнити.

Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 25.04.2018 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2018 скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

Скасувати податкові повідомлення-рішення: від 18.10.2017 №0005311401 - в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 338477,00 грн.; від 18.10.2017 №0005281401 - повністю.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду