ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 січня 2025 року 
м. Київ
справа №160/8721/23
адміністративне провадження № К/990/12556/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
секретаря судових засідань: Юзини О.В.,
за участі:
представників позивача: Свідла Є.В., Корсунського Д.Ю., 
представників відповідача: Гюржи О.І.,      Костильової А.М., Єфіменка О.П. 
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року (суддя Златін С.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 9 січня 2024 року (судді:      Ясенова Т.І. (доповідач), Суховарова А.В., Головко О.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кам`янське Агро» 
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ 
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Кам`янське Агро» (далі також - Позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 квітня 2023 року № 0075292302.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, зокрема, вказувало, що:
- запити Відповідача, надіслані до перевірки, не містили всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у достовірності оподаткування доходів нерезидента, а також не містили конкретних фактів, які свідчать про порушення саме Позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
- наказ про призначення перевірки не містить відомостей про те, що пояснення Позивача необґрунтовані або документально не підтвердженні, а зазначено лише абстрактну фразу «… у зв`язку із ненаданням ТОВ «Кам`янське Агро» у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит»;
- наказ про призначення перевірки містить неправильні дані про назву компанії;
- необґрунтованість висновків, зафіксованих в акті перевірки, щодо неможливості застосування пониженої ставки податку при виплаті дивідендів.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 28 червня 2023 року задовольнив позовні вимоги: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення -рішення від 17 квітня 2023 року № 0075292302.
Це рішення залишив без змін Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 9 січня 2024 року. 
Визнавши протиправним та скасувавши податкове повідомлення-рішення, суд першої інстанції, висновки якого не спростовані апеляційним судом, виходив, зокрема,  з того, що: 
- у запиті Відповідача не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у правильності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме Позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
- наказ про призначення перевірки не містить відомостей про те, що пояснення Позивача необґрунтовані або документально не підтвердженні; неправильно визначено найменування нерезидента, а саме: замість правильного DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD зазначено DNIPRO AGRO ALLANCE LTD;
- Позивач у спірний період правомірно скористався пониженою ставкою податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 5% при виплаті дивідендів.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
До Верховного Суду надійшла касаційна скарга Відповідача, в якій він просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій й ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог. 
Спростовуючи висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо незаконності проведення перевірки Відповідач наводить передбачені пунктами 1 та 3 частини 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України) підстави касаційного оскарження.
Відповідач стверджує, що суди попередніх інстанцій, зосередившись на недоліках запиту, не вказують якої саме інформації не вистачало й не надали оцінки діям ТОВ «Кам`янське Агро» щодо  неповного надання документів. 
З урахуванням цього не врахований висновок, наведений у постанові Верховного Суду від 22 травня 2018 року у справі № 820/4605/17, у контексті якого, досліджуючи оформлення запитів суд наголосив на їх деталізації та можливості встановити, яка саме інформація запитувалась. 
В частині правомірності призначення перевірки на підставі пункту 78.1.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), як вважає Відповідач, суди попередніх інстанцій не врахували висновок, викладений у постановах Верховного Суду від 31 березня 2020 року у справі № 820/3477/16 та від 22 лютого 2023  року у справі № 620/309/20.
Наголошує на тому, що судами було зазначено про помилку в наказі на проведення перевірки: в наказі на проведення перевірки зазначено DNIPRO AGRO ALLANCE LTD замість DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD. На думку Відповідача, це технічна описка і не може вважатися причиною безпідставного проведення перевірки ТОВ «КАМ`ЯНСЬКЕ АГРО» з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD (Республіка Кіпр) із джерелом їх походження з України. З матеріалів перевірки, а також із запиту про надання пояснень та документів, котрі надсилались до початку перевірки вбачається, що у відповідний період інших нерезидентів, кому ТОВ «КАМ`ЯНСЬКЕ АГРО» здійснювались виплати доходів із джерелом походження їх з України, не було.
Відповідач наголошує на неврахуванні висновку Великої Палати Верховного Суду, наведеного у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 та у постанові Верховного Суду від 25 квітня 2023 року у справі № 520/3328/2020, згідно з яким  підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Відповідач також заперечує й висновки судів першої та апеляційної інстанції про те, що  Позивач  правомірно скористався пониженою ставкою податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 5% при виплаті дивідендів. Покликається, як на підставу касаційного оскарження на пункти 1 та 3 статті 328 КАС України.
Також, обґрунтовуючи відсутність правових висновків Верховного Суду щодо застосування підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, Відповідач покликається на законність проведеної перевірки.
2.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив касаційну скаргу та додаткові пояснення)
Позивач не погоджується з вимогами касаційної скарги, вважає їх необґрунтованими та безпідставними,  рішення суду апеляційної інстанції у цій справі -  законними і обґрунтованими, тобто такими, що ухвалені судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права із повним та всебічним з`ясуванням обставин в адміністративній справі.
Щодо підстав проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.1  пункту 78.1 статті 78 ПК України то Позивач стверджує про надання у повному обсязі пояснень та їх документальних підтверджень на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, що й було зазначено у рішеннях судів  першої та апеляційної інстанцій. У зв`язку із чим, на думку представника Позивача,  оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню як таке, що прийняте за результатами перевірки, що призначена і проведена за відсутністю правових підстав, тобто з порушенням встановленого законом порядку. У свою чергу, протиправні дії не можуть зумовлювати настання правомірних наслідків.
Вважає, що наявність податкової інформації про порушення платником податків податкового законодавства є підставою для призначення податкової перевірки виключно у випадку, якщо платник податків не спростує виявлені порушення шляхом надання відповіді на письмовий запит контролюючого органу.
Так, у запиті всупереч вимог пункту 73.3 статті 73 ПК України, як підставу його надіслання, ГУ ДПС у Дніпропетровській області зазначило лише встановлення фактів виплати ТОВ «Кам`янське Агро» доходів нерезидентам,  а також, що на запит ДПС України від компетентного органу Республіки Кіпр отримано податкову інформацію щодо взаємовідносин нерезидента DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD з ТОВ «Кам`янське Агро», яка свідчить про порушення законодавства у сфері міжнародного оподаткування.
Зі змісту цього запиту вбачається, що Відповідач запитує інформацію та документи з метою підтвердження або спростування чи є нерезидент DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD бенефіціаром (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування звільнення від оподаткування та/або пониженої ставки. Аналіз змісту такого запиту свідчить, що у ньому Відповідач обмежився лише загальними посиланнями на норми права, зазначивши підставами для його направлення результати аналізу податкової інформації. Водночас конкретної інформації, яка це підтверджує та хто саме здійснив порушення діючого законодавства у сфері міжнародного оподаткування (відповідач або нерезидент), контролюючий орган не вказав.
Тобто у разі наявності обставин для направлення запиту податковий орган має вказати в такому запиті, які саме факти свідчать про порушення платником податків - отримувачем цього запиту, законодавства, виявленого податковим органом, з зазначенням інформації, яка це підтверджує.
Також, за твердженнями представника Позивача, Відповідач не мав законних підстав для видачі наказу про призначення перевірки, якщо ТОВ «Кам`янське Агро», на думку Відповідача, надав неповну відповідь на його запит, не проінформувавши Позивача про те, якої інформації недостатньо.
Посилаючись на відповідні правові позиції Верховного Суду, Позивача стверджує, що в межах спірних відносин, наказ контролюючого органу не містить відомостей, що пояснення Позивача не обґрунтовані або документально не підтвердженні, а зазначено лише абстрактну фразу: «у зв`язку із ненаданням ТОВ «Кам`янське Агро» у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит». До винесення наказу на перевірку, після отримання відповіді від Позивача на запит Відповідача, останній не направив Позивачу жодного повторного запиту, не запропонував надати додаткові пояснення та обґрунтування, та не довів до відома, які саме документи не були надані ТОВ «Кам`янське Агро» на виконання приписів вказаного запиту контролюючого органу.
Наголошує ТОВ «Кам`янське Агро» і на тому, що у наказі зазначено про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD), натомість Позивач мав взаємовідносини з Компанією DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD.
Вважає, що чинне на час спірних правовідносин законодавство не передбачало можливості на час спірних правовідносин розпочати документальну позапланову перевірку з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, такі повноважень, з`явились у зв`язку з набранням чинності 1 серпня 2023 року Закону України від 30 червня 2023 року                   № 3219-ІX. Стверджує, що навіть якщо б предмет перевірки відповідав би підпункту 69.2 пункту 69 Перехідних положень ПК України, то все одно цей пункт не наділяє контролюючий орган відповідним правом призначати та проводити таку перевірку з посиланням, як на підставу - підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Також Позивач наводив і доводи щодо обґрунтованості висновків судів в контексті правомірності його поведінки як платника податків при виплаті дивідендів. 
3.  ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ 
Позивач надав пояснення та копії документів у відповідь на надісланий письмовий запит Відповідача від 28 листопада 2022 року № 67904/6/04-36-23-02-11.
Як установили суди першої та апеляційної інстанцій, у цьому запиті не було зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у правильності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме Позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
28 лютого 2023 року Відповідач видав наказ № 992-п "Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Кам`янське Агро".
Підставою для проведення перевірки зазначено підпункт 20.1.4 пункту 20.1, статті 20, пункт 41.1 статті 41, пункт 61.1 та пункт 61.2 статті 61, підпункт 62.1.3 пункту 62.1 статті 62, підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, стаття 79, пункт 82.2 статті 82, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідних положень" ПК України у зв`язку з не наданням ТОВ "Кам`янське Агро" у запитуваному обсязі пояснень та їх документальних підтверджень на обов`язковий письмовий запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 28 листопада 2022 року № 67909/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (отримано 17 грудня 2022 року), за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD).
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що наказ про призначення перевірки не містить відомостей про те, що пояснення Позивача необґрунтовані або документально не підтверджені.
За наслідками реалізації цього наказу та проведення перевірки складено акт від 14 березня 2023 року № 1023/04-36-23-02/39225623.
Зі змісту акта слідує, що податковий орган дійшов висновку про порушення ТОВ "Кам`янське Агро" вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України щодо заниження податку на прибуток іноземним юридичних осіб на загальну суму 15 089 880 грн, у т.ч. за 2017 рік в сумі 3 786 105 грн, за 2018 рік в сумі 7 692 357 грн, за 2019 рік в сумі 10 526 грн, за 2020 рік в сумі 3 330 892 грн.
Відповідач вважав, що ТОВ "Кам`янське Агро" безпідставно застосувало ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку на прибуток. 
На підставі акта перевірки Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 17 квітня 2023 року № 0075292302, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 15 089 880 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 3 772 470 грн.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача та Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу та врахувавши суть наданих під час судового розгляду додаткових пояснень,  переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
У розглядуваній справі спірним є питання відповідності вимогам частини другої статті 2 КАС України рішення Відповідача про донарахування податку з огляду, зокрема, на посилання Позивача на проведення перевірки з порушенням законодавчої на час спірних правовідносин вимоги законодавства та без дотримання вимог щодо оформлення запитів на проведення перевірки. 
Аналізуючи зміст норм податкового законодавства Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, Верховний Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Суд звертає увагу на те, що юридичною підставою прийняття наказу, за наслідками реалізації якого проведено перевірку та ухвалений спірний у справі індивідуальний акт є підпункт 78.1.1 пункт 78.1 статті 78, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
У контексті висновків щодо порушення самої процедури призначення перевірки, Суд зазначає таке. 
Відповідно до підпункту 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний: подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством.
Згідно з підпунктом 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.
Як передбачають положення пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про надання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:
1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;
2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;
3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин якщо за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У зв`язку з набранням чинності у грудні 2021 року  Закону України від 30 листопада 2021 року № 1914-IX ця норма викладена наступній редакції:
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин якщо за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які можуть свідчити про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, із обов`язковим зазначенням таких фактів у запиті.
Повертаючись до тверджень щодо фактичного зазначення у наказі підстав для її проведення, то необхідно вказати, що відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту. 
У постанові від 22 лютого 2023 року у справі №620/309/20, на яку є посилання у касаційній скарзі, Верховний Суд вказав, що надіслати на адресу платника (вручити платнику) обов`язковий письмовий запит з пропозицією надати пояснення та їх документальні підтвердження контролюючий орган має право лише у разі виявлення фактів, які свідчать про порушення таким платником податкового, валютного та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, за наслідками отримання податкової інформації.
У наведеній вище постанові, покликаючись на правові висновки Верховного Суду України у постанові від 27 січня 2015 року у справі № 21-425а14, зазначено, що  аналіз норми підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України дає підстави для висновку, що виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена. 
У постанові Верховного Суду від 22 травня 2018 року у справі № 820/4605/17, про неврахування висновків якої зазначає Відповідач, наголошено, що «змістовна конструкція цієї норми обумовлює наявність інформації, як така, що допускає порушення, але не обов`язково.
Внаслідок отримання такої інформації виникає обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу із здійснення належного податкового контролю. 
Належною формою реалізації такого обов`язку, є спрямування письмового запиту до платника податків із зазначенням у запиті про існуючі порушення з боку такого платника та необхідність надання ним пояснень та документів. Метою запиту є підтвердження або спростування тієї інформації, яка є у податкового органу, при чому достовірність такої інформації про порушення може бути як категорична, так і умовна. Встановлення порушення та формування висновків про це можливе лише після отримання запитуваної контролюючим органом інформації. Тому наведення у запиті з посиланням на інформацію, як можливого порушення, а не категоричного висновку про порушення з боку платника податків, передбачає наявність інформації, яка потребує додаткової перевірки, яку можливо реалізувати шляхом здійснення запиту та проведеного аналізу після її отримання». 
Отже, узагальнюючи наведене у контексті доводів Відповідача та Позивача під час касаційного перегляду, слід зазначити, що запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен містити конкретні підстави, тобто, чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення (можливе порушення) платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження.
Виявлення фактів, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. При цьому у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення необґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.
Суб`єкт господарювання має право не погодитися з рішенням про призначення перевірки та оспорити його у суді, тоді суб`єкт владних повноважень зобов`язаний довести обґрунтованість свого рішення з посиланням на недоліки пояснень суб`єкта господарювання та їх документальне обґрунтування.
Як встановили суди попередніх інстанцій, юридичною підставою для видання наказу про проведення перевірки ТОВ «Кам`янське Агро» зазначено підпункт 78.1.1 пункт 78.1 статті 78, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Натомість фактичною підставою у наказі зазначено - не надання ТОВ «Кам`янське Агро» у запитуваному обсязі пояснень та їх документальних підтверджень на обов`язковий письмовий запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 28 листопада  2022 року № 67909/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (отримано 17 грудня 2022 року), за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD).
У матеріалах справи міститься письмовий запит Відповідача від 28 листопада 2022 року                                     № 67904/6/04-36-23-02-11.
Як установили суди першої та апеляційної інстанцій, у цьому запиті не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у правильності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме Позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до установлених судами попередніх інстанцій обставин, Позивач надав Відповідачу пояснення та копії документів у відповідь на цей запит відповідно до листа від 6 січня 2023 року № 2.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що наказ про призначення перевірки не містить відомостей про те, що пояснення Позивача необґрунтовані або документально не підтвердженні, а зазначено лише абстрактну фразу «… у зв`язку із ненаданням ТОВ «Кам`янське Агро» у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит». 
Відповідач у касаційній скарзі не вказав, що такі обставини встановлені з порушенням процесуального законодавства за тими правилами, що передбачені правилами КАС України, а суд касаційної інстанції відповідно до правил, установлених частиною другою статті 341 КАС України, не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Крім того,  застосовними у спорах цієї категорії також є позиція Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 (на неврахування висновків якої вказує Відповідач). Відповідно до цієї позиції неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20; від 1 грудня 2021 року у справі № 400/1646/20; від 6 липня 2022 року у справі № 815/5551/14, від 24 квітня 2023 року у справі № 560/2210/19, від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі № 160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі № 420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі                                        № 160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 600/1402/22-а тощо.
Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
Як підтверджується матеріалами справи та встановлено судами попередніх інстанцій, у наказі зазначено про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD), натомість Позивач мав взаємовідносини з Компанією DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD.
Ця обставина, не переконання Позивача та за оцінкою судів першої й апеляційної інстанцій, є однією з таких, що вказує на неправомірність індивідуального акта, з приводу правомірності якого виник спір.
Суд повторно акцентує увагу на тому, що Верховний Суд є судом права, а не факту, тому, виконуючи передбачене частиною першою статті 2 КАС України завдання адміністративного судочинства у межах повноважень та порядку, що визначені статтею 341 КАС України, не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку. 
З урахуванням цього, а також враховуючи доводи касаційної скарги, у суду касаційної інстанції немає підстав аби вважати, що суди попередніх інстанцій, надаючи оцінку обставині зазначення Відповідачем в наказі DNIPRO AGRO ALLANCE LTD замість DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD як такій, що є істотним порушенням при формуванні наказу про проведення перевірки, не врахували відповідних правових висновків Верховного Суду, на які покликається Відповідач у касаційній скарзі.
Отже наведене вище в сукупності не дає можливості не погодитися з висновками судів першої та апеляційної інстанції щодо процедурних порушень при призначення перевірки Позивача. 
Доводи Відповідача не спростовують встановлених судами попередніх інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків про невідповідність вимогам чинного законодавства призначення перевірки й зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди попередніх інстанції при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі № 925/698/16).
Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).
Відтак, твердження Відповідача в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій та не свідчать про неврахування ними відповідних правових висновків Верховного Суду щодо проведення та призначення перевірки.
Таким чином, з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, колегія суддів приходить до висновку, що дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Суд повторно звертає увагу, що відповідно до усталеної практики Верховного Суду, що наведена вище (постанови судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справах № 826/17123/18, № 816/228/17), таким обставинам (щодо процедури призначення перевірки) суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (в контексті спірних правовідносин - правомірність застосування пониженої ставки податку при виплаті дивідендів).
Крім того, у постанові від 24 грудня 2024 року у справі №580/9282/23 Верховний Суд звертав увагу, що при встановлені обставини щодо протиправності призначення й проведення перевірки суди попередніх інстанцій не мали переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і робити висновки по суті таких порушень.
З рішень судів попередніх інстанцій слідує, що мотивами для задоволення позовних вимог слугували також і встановлені судами обставини по суті виявлених під час перевірки, на думку Відповідача,  порушень податкового законодавства.
Водночас мотиви та висновки судів попередніх інстанцій по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства не вплинули на правильність вирішення спору в цілому, проте, на переконання Верховного Суду, такі мотиви мають бути виключені з мотивувальних частин рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Оскільки порушення процедури проведення та призначення перевірки є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного у справі індивідуального акта, колегія суддів Верховного Суду не вдається до аналізу інших доводів касаційної скарги, що стосуються зокрема, суті виявлених у ході перевірки, на думку Відповідача, порушень.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано задовольнили позовні вимоги, проте виключно з мотивів протиправності призначення та проведення перевірки, що має наслідком визнання протиправними та скасування прийнятого за результатами такої перевірки податкового повідомлення-рішення й визнали протиправним та скасували податкове повідомлення-рішення від 17 квітня 2023 року № 0075292302.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
За правилами частини першої, четвертої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
З урахуванням наведеного рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 9 січня 2024 року підлягають зміні в частині мотивів задоволення позовних вимог, наведених у цій постанові Верховного Суду, а в решті - залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 9 січня 2024 року змінити, виклавши їх мотивувальну частину в редакції цієї постанови, а в решті судові рішення залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                            Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                О.В. Білоус

                                                                                І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови виготовлено 30 січня 2025 року.