ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 лютого 2025 року 
м. Київ

справа №520/12715/21
касаційне провадження № К/990/15900/23  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецтехбетон» (далі - Товариство) на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22.09.2021 (суддя Тітов О.М.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23.02.2023 (головуючий суддя - Мельнікова Л.В., судді - Бегунц А.О., Курило Л.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецтехбетон» до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - Управління) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

У липні 2021 року Товариство звернулось до суду з позовом до Управління, в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.06.2021 № 00115360710. 
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що пальне (паливо дизельне ДП-3-Євро5-ВО), яке було поставлено на адресу Товариства згідно видаткової накладної від 26.11.2020 № 161817, у місцях зберігання не зберігалось, цим пальним було заправлено (заповнено відповідні баки) транспортні засоби, які ним використовуються (автокрани КАМАЗ 25т, Лібхер 30т, Фаун 50т, автокран-маніпулятор, самоскиди КАМАЗ 25т, автобетононасоси Мерседес, бетонозмішувачі КАМАЗ). Вартість пального, яким було заправлено паливні баки автотранспорту, відповідно до акту списання товарів від 31.12.2020 за № 1 згідно норм витрат дизпалива, затверджених наказами по підприємству № 3 від 01.10.2020 та № 4 від 01.11.2020, віднесено до витрат Товариства й відповідним чином відображено на рахунку бухгалтерського обліку № 203. Таким чином, операції щодо придбання пального, оренди автотранспорту, заповнення придбаним пальним баків орендованих автомобілів, використання цих автомобілів у виробничих процесах та витрат пального було належним чином оформлено відповідними документами бухгалтерського обліку Товариства. Крім того, позивач зазначив, що склад податкового правопорушення, визначений нормами частини першої статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (про порушення саме цього припису було конкретизовано у податковому повідомленні-рішенні), передбачає собою встановлення відповідачем під час податкової перевірки місць (територій), на яких розташовані (або були розташовані) споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються (або використовувалися) для зберігання пального на праві власності або користування. Але про такі місця, споруди або ємності у акті перевірки не йдеться й контролюючим органом не було наведено жодного доказу того, що Товариство зберігало пальне у таких місцях зберігання. Крім того, позивач зазначив, що всупереч вимогам Порядку застосування фінансових санкцій, передбачених  статтею 17 Закону № 481/95-ВР, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 № 790  (далі  - Порядок № 790) відповідачем було складено податкове повідомлення-рішення замість рішення про застосування фінансових санкцій, форма якого є додатком до Порядку № 790. Також, позивач звернув увагу суду, що фактична перевірка, результати якої оформлено актом перевірки, була призначена відповідачем з порушенням вимог  Податкового кодексу України, є безпідставною, а тому й рішення, прийняте за наслідками такої перевірки, підлягає скасуванню, як протиправне.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 22.09.2021, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 23.02.2023, яким в задоволенні адміністративного позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що матеріали справи та пояснення директора Товариства, викладені у акті перевірки, свідчать про те, що обставини придбання пального позивачем не заперечуються, як і відсутність відповідної ліцензії на право зберігання.
Позивач, не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
В обґрунтування своїх вимог скаржник посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Стверджує, що судами неправильно надано оцінку доказам і не враховано, що: придбане пальне не розвантажувалось (не зливалось) у стаціонарні ємності та не зберігалось у стаціонарних ємностях, а заливалось одразу в баки транспортних засобів, які використовуються позивачем у господарській діяльності, список яких разом з підтверджуючими документами надавалися до перевірки; відповідачем не зафіксовано самого факт зберігання пального, оскільки в акті перевірки не відображено ані спосіб його зберігання, ані технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей); суди попередніх інстанцій ухвалили оскаржувані рішення без врахування висновків, викладених Верховним Судом у постановах від 07.06.2022 у справі № 520/2347/21, від 31.05.2022 у справі № 540/4291/20, від 07.06.2022 у справі № 360/4140/20від 15,06.2022 у справі № 260/3859/20, від 21.09.2022 у справі № 140/16490/20. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 31.05.2023 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судового рішень судів першої та апеляційної інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.01.2025 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 05.02.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що   відповідно до інформації, наведеної у  Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань Товариство є належним чином зареєстрованою юридичною особою, місцезнаходження якої є адреса: Україна, 61105, Харківська область, м. Харків, вул. Морозова, буд. 18. Видами діяльності Товариства є: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт (основний); 23.61 Виготовлення виробів із бетону для будівництва; 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 81.29 Інші види діяльності із прибирання; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 52.24 Транспортне оброблення вантажів.
Відповідно до акцизної накладної форми ІІ від 26.11.2020 № 322518 Товариство отримало пальне від ТОВ «ВОГ ТРЕЙД РЕСУРС» «важкі дистилянти (газойлі)» у обсязі 5483,95 л., код товару згідно з  УКТ ЗЕД  2710194300, адресою місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання не платник акцизного податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, визначено: вул. Морозова, 18, м. Харків, код операції « 3», умови оподаткування « 0», напрямок використання « 0».
13.05.2021 заступником начальника Управління був прийнятий наказ № 3295-п «Про проведення фактичної перевірки Товариства.
Підставою для призначення та проведення фактичної перевірки Товариства вказані підпункт  80.2.5 пункту 80.2 статті 80, підпункти191.1.4.,  191.1.14, 191.1.16, 191.1.17 пункту  191.1  статті 191  ПК  У країни та  статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
За результатами проведеної фактичної перевірки Управлінням був складений кт (довідка) фактичної перевірки від 20.05.2021 (зареєстрований в органі ДПС 21.05.2021 № 8769/20/32/РРО/43559884, за висновками якого Товариством були порушені вимоги статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
У підпункті 2.2.20 «Додаткова інформація про факти, встановлені в ході перевірки» пункту 2.2 «Перевіркою встановлено» Розділу 2 «Описова частина» акту перевірки контролюючим органом зазначено: зберігання пального без наявності відповідної ліцензії, а саме: Товариство здійснило купівлю та отримало пальне «Важкі дистилянти (газойлі)», код товару згідно з  УКТ ЗЕД  2710194300 у обсязі 5483,95 л. від ТОВ «ВОГ ТРЕЙД РЕСУРС» згідно акцизної накладної від 26.11.2020 № 322518.
У письмових поясненнях, наведених у акті перевірки, директор Товариства повідомив Управління, що 26.11.2020 Товариство придбало у ТОВ «ВОГ ТРЕЙД РЕСУРС» пальне «важкі дистилянти (газойлі)» у обсязі 5483,95 л., зазначене пальне зберігалось за адресою: вул. Морозова, 18, м. Харків, та використовувалось в господарській діяльності для власних потреб. 
01.06.2021 позивачем на адресу відповідача направлено заперечення на акт (довідку) фактичної перевірки від 20.05.2021, до яких додано: засвідчену належним чином копію договору оренди автотранспорту з водієм від 01.10.2020 за № 15; засвідчену належним чином копію договору оренди автотранспорту з водієм від 01.11.2020 за № 1; засвідчену належним чином копія договору оренди автотранспорту з водієм від 01.11.2020 за № 2; засвідчену належним чином копію договору оренди автотранспорту з водієм від 01.11.2020 за № 4; засвідчену належним чином копію договору оренди автотранспорту з водієм від 01.11.2020 за № 4; засвідчену належним чином копію договору оренди автотранспорту з водієм від 01.10.2020 за № 15; засвідчену належним чином копія договору оренди автотранспорту з водієм від 01.11.2020 за № 1; засвідчену належним чином копію договору оренди автотранспорту з водієм від 01.11.2020 за № 2;
За результатами розгляду заперечень Товариства висновки акту перевірки були залишені без змін.
На підставі висновків вказаного акту перевірки Управління прийняло податкове повідомлення-рішення від 17.06.2021 № 00115360710, яким за порушення Товариством вимог частини першої статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і абзаці 9 частини другої статті  17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» застосувало штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 500000 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Предметом доказування у цій справі є обставини, які підтверджують або спростовують висновки контролюючого органу про наявність в діях позивача складу правопорушення, за яке його притягнуто до відповідальності на підставі статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон №481/95-ВР).
Стаття 15 Закону №481/95-ВР визначає умови провадження діяльності з імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального.
Статтею 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за порушення норм цього Закону. Так, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. 
Стосовно складу правопорушення контролюючий орган стверджував, що штрафні санкції до Товариства застосовані на підставі акта перевірки у зв`язку із порушенням позивачем вимог Закону №481/95-ВР щодо зберігання пального без наявності відповідної ліцензії. Як встановили суди попередніх інстанцій, Товариство не заперечувало факт придбання пального, однак, стверджувало, що придбане пальне не розвантажувалось (не зливалось) у стаціонарні ємності та не зберігалось у стаціонарних ємностях, а заливалось одразу в баки транспортних засобів, які використовуються позивачем у господарській діяльності, в той час як в розумінні положень Закону №481/95-ВР отримувати ліцензію на право зберігання пального суб`єкт господарювання повинен тільки для стаціонарних цистерн/ємностей.
Вирішуючи питання правильного застосування судами попередніх інстанцій норм Закону №481/95-ВР в цій частині, Верховний Суд виходить з такого.
З 01.01.2016 Податковий кодекс України (далі - ПК України) визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).
До 01.07.2019 діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.
З 01.07.2019 набрав чинності Закон України від 23.11.2018 № 2628-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів", яким внесено зміни до ПК України та Закону №481/95-ВР.
З цього часу Закон №481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону №481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
Крім того, абзацом двадцять третім частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.
За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.
Частинами тридцять другою, тридцять восьмою статті 15 Закону №481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону №481/95-ВР).
При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: 
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; 
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; 
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі. 
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону №481/95-ВР).
Статтею 1 Закону №481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; 
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Однак, Закон №481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям "споруди", "обладнання", "ємності". При цьому, якщо загальні визначення понять "споруда" та "обладнання" є більш чітко окресленими, то поняття "ємність" таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон №481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним       підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:
до акцизного складу;
до акцизного складу пересувного;
для власного споживання чи промислової переробки;
будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:
призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
належать іншим особам;
виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу. 
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:
реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;
ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону №481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного", незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного", такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності "на балансі" у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Згідно зі встановленими обставинами у цій справі, Товариство здійснює діяльність з виготовлення виробів із бетону для будівництва, підготовчих робіт на будівельному майданчику, інші спеціалізовані будівельні роботи, інших видів діяльності із прибирання, оптової торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, неспеціалізованої оптової торгівлі та  транспортного оброблення вантажів. З метою провадження своєї діяльності Товариство придбаває і використовує пальне, яке зберігається в паливних баках відповідної техніки та орендованих паливозаправниках та пересувних автоцистернах. Позивач є кінцевим споживачем придбаного у ТОВ «ВОГ ТРЕЙД РЕСУРС» пального «важкі дистилянти (газойлі)» у обсязі 5483,95 л., яке використовується виключно для власних потреб (інших підстав Управління не доводило).
За своїм змістом такі місця зберігання пального відповідають ознакам, які ПК України встановлює як винятки з понять "акцизний склад" та/або "акцизний склад пересувний": власні та орендовані транспортні засоби, що використовуються суб`єктом господарювання, призначені для переміщення в них пального на митній території України для потреб власного споживання. За таких обставин, підстави вважати, що діяльність Товариства підпадає під визначення "зберігання пального", яка підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону №481/95-ВР відсутні, відповідно, позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що перевірка дотримання вимог Закону №481/95-ВР здійснюється податковими органами шляхом проведення фактичних перевірок, за результатами якої у випадку встановлення порушення норм цього Закону, складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу.
Діяльність суб`єкта господарювання зі зберігання пального у місці, яке не підпадає під винятки, передбачені статтею 15 Закону №481/95-ВР та ПК України, без наявності відповідної ліцензії утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 грн. Такі штрафні санкції застосовуються податковим органом у випадку виявлення під час проведення фактичної перевірки складу податкового правопорушення, передбаченого Законом №481/95-ВР, що має бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.
Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону №481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.
Як вбачається зі змісту акта перевірки, у ньому зафіксовано обставини придбання позивачем пального у ТОВ «ВОГ ТРЕЙД РЕСУРС» і міститься посилання на докази, якими підтверджується кількість придбаного пального та його вартість. Однак, безпосередньо в акті перевірки Управління зазначило місця зберігання Товариством такого пального, як і не відображено спосіб його зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей).
Враховуючи, що у спорах про правомірність застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії основним і вирішальним предметом доказування є підтвердження або спростування обставин саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання, колегія суддів вважає, що невстановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
З огляду на викладене, Верховний Суд не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що надані Управлінням матеріали фактичної перевірки дають підстави вважати, що позивачем було допущене правопорушення у вигляді здійсненні діяльності зі зберігання пального. 
Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом, зокрема, у постановах від 31.05.2022 у справі № 540/4291/20, від 21.09.2022 у справі № 140/16490/20.

За таких обставин, висновки судів першої та апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають закону. 

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. 

З огляду на викладене, касаційна скарга Товариства підлягає задоволенню, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22.09.2021 та постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 23.02.2023 підлягають скасуванню із ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог.

Керуючись п.3 ч.1 ст. 349, ст. 351, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецтехбетон» задовольнити.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22.09.2021 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23.02.2023 скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.06.2021 №00115360710.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду