ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 2025 року 
м. Київ

справа № 280/1998/23
адміністративне провадження № К/990/5316/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,  
за участі:
секретаря судових засідань: Юзини О.В.,
представника Відповідача: Школової Ю.В.
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2024 року (суддя Калашник Ю.В.)
та постанову  Третього апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2025 року (судді: Ясенова Т.І., Суховаров А.В., Головко О.В.) 
у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Барвінок Інвест"
до Головного управління ДПС у Запорізькій області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
УСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ 
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Барвінок Інвест» (далі також - Позивач, ТОВ Барвінок Інвест») звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із позовною заявою до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від              18 жовтня 2022 року №00035230709, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі            10 943 150,31 грн.
На обґрунтування позовних вимог Позивач стверджував, що висновок контролюючого органу про порушення ТОВ Барвінок Інвест» установленого порядку ведення обліку товарних запасів є неправомірним, оскільки під час перевірки та разом із запереченнями до акту перевірки Відповідачу надані усі запитувані документи, якими підтверджується належний облік нафтопродуктів. При цьому, сертифікати відповідності та паспорти якості, на відсутності яких наголошує Відповідач, не є первинними документами. Окрім того, відповідний облік на автозаправних станціях Позивача ведеться також за допомогою реєстраторів розрахункових операцій, до роботи яких під час проведення перевірки були відсутні зауваження.
Позивач також звертає увагу, що застосована до нього санкція передбачає притягнення до відповідальності за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, тоді як при проведенні перевірки не встановлено розбіжності між даними обліку та фактичними залишками пального на автозаправній станції. Більш того, Позивач стверджує, що контролюючий орган взагалі не проводив жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків товару.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
Запорізький окружний адміністративний суд своїм рішенням від 28 червня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС №00035230709 від 18 жовтня 2022 року, яким до ТОВ «Барвінок-Інвест» застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 10 943 150,31грн.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду постановою від 27 грудня 2023 року частково задовольнив касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області: скасував рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року у справі № 280/1998/23; направив справу на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.
Ухвалюючи постанову, суд касаційної інстанцій зазначив, що:
- висновки Верховного Суду, на які посилаються у своїх рішеннях суди попередніх інстанцій, були сформовані за іншого правового регулювання та не враховують внесені до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) зміни, які передбачають розширене коло обов`язків суб`єкта господарювання та збільшену кількість підстав, за яких може бути накладено відповідальність, а тому такі висновки не підлягають врахуванню у спірних правовідносинах;
- висновки судів попередніх інстанцій стосовно протиправності податкового повідомлення-рішення з підстав невстановлення контролюючим органом розбіжності між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на автозаправній станції є помилковими, оскільки відповідальність на Позивача була накладена не за реалізацію необлікованого товару, а за ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів. У свою чергу, Закон №265/95-ВР встановлює обов`язок платника надати документи щодо наявного на момент податкової перевірки товару, що підтверджують його облік та походження, та встановлює відповідальність за невиконання такого обов`язку;
- ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм. Тобто, первинні документи на товари мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання тощо) останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. А отже, суди першої та апеляційної інстанцій залишили поза увагою, що згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою;
- для встановлення факту ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, першочергово слід встановити, який саме товар станом на момент перевірки зберігається у місці продажу. А для належної перевірки обґрунтованості притягнення Позивача до відповідальності за ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарних запасів слід встановити які саме документи можуть уважатися первинними з урахуванням виду та особливостей товарних запасів, які є предметом спору та чи були такі документи надані суб`єктом господарювання під час проведення перевірки, а також чи розкривають належним чином надані суб`єктом господарювання документи суть та зміст господарських операцій.
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 22 липня 2024 року, яке залишене без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду 23 січня 2025 року, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС №00035230709 від 18 жовтня 2022 року, яким до ТОВ «Барвінок-Інвест» застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 10943150,31грн.
Роблячи висновок про невідповідність податкового повідомлення-рішення вимогам чинного законодавства, суд виходив з того, що:
- відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» та Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (далі Інструкція №281/171/578/155) до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, в тому числі за місцем їх реалізації, належать первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій;
- дотримання Позивачем порядку ведення обліку товарних запасів та, відповідно, походження палива за перевірюємий період підтверджується у сукупності документами наведеними в описовій частині акту перевірки від 8 серпня 2022 року №2440/08/01/07/09/40385546 (товарно-транспортними накладними (далі -ТТН) на відпуск нафтопродуктів (нафти), в яких зазначено вантажовідправниками: ТОВ «Нафтасіті, АТ «Одеснафтопродукт, ТОВ «Торговий Дім - Укртатнафта») та тими, що наведені в листі вих.№227 від 4 серпня 2022 року, яким засвідчується надання Позивачем під час проведення фактичної перевірки податковому органу документів, якими підтверджується походження палива за період з 1 січня 2022 року по день закінчення фактичної перевірки;
- за умовами договорів, укладених з ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укрнафта», поставка товару здійснюється партіями на підставі актів приймання-передачі нафтопродуктів. Зобов`язання постачальника по поставці товару вважаються виконаними, право власності на товар та ризики по його втраті (псуванню) переходять від постачальника до покупця з моменту підписання сторонами акту приймання-передачі нафтопродуктів. Відповідно фактична поставка товару від ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укрнафта» до Позивача належним чином підтверджена наданими до перевірки актами приймання-передачі нафтопродуктів;
- у Позивача наявні договірні відносини з ТОВ«Нафтасіті» по зберіганню нафтопродуктів та інших товарно-матеріальних цінностей, а передача товарів на автозаправну станцію (далі - АЗС) №14 підтверджується складеними ТОВ «Нафтасіті» у встановленому порядку товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктiв (нафти);
- відповідно до пункту 2.3.1 Договору від 1 листопада 2021 №ДЗБ21-160/ЛТ, укладеного між Позивачем та ТОВ «Лівайн Торг», приймання-передача товару на зберігання/видачу повинно підтверджуватись актами приймання-передачі товару, які, підписані уповноваженими особами Позивача та ТОВ «Лівайн Торг», наявні в матеріалах справи, а не товарно-транспортними накладними, як стверджують Відповідач;
- сертифікати відповідності та паспорти якості на нафтопродукти, що перебувають за місцем реалізації у розумінні Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», не є первинними документами або документами бухгалтерського обліку. Водночас Позивачем надано суду і судом долучені до матеріалів справи належним чином засвідчені копії паспортів якості на поставлені ПАТ Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укрнафта» нафтопродукти та паспортів відповідності;
- фіскальні звітні чеки (Z-звіти), сформовані реєстраторами розрахункових операцій (далі - РРО), відповідно до Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджених Протокольним рішенням державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27 червня 2022 року №13, виконують також функцію обліку нафтопродуктів, що реалізуються на АЗС №16 (м. Запоріжжя, вул. Фортечна, буд. 2-Б). При цьому, будь-яких зауважень до роботи та функцій використовуваного Позивачем реєстратора розрахункових операцій контролюючим органом не висловлювалось.
У постанові апеляційний суд погодився з тими висновками, що cформував суд першої інстанції.
Водночас Третій апеляційний адміністративний суд послався на позиції Верховного Суду, викладені в поставах:
- від 31 серпня 2023 року у справі №820/1435/17 про те, що сама по собі відсутність чи недоліки в оформлені таких документів оперативного обліку (зокрема, змінних звітів оператора АГЗС форми №14-ГС) не можуть бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку СВГ за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону № 265/95-ВР;
- від 17 травня 2023 року у справі №640/20727/21, про те, що журнал обліку надходження нафтопродуктів та змінний звіт не є первинним чи зведеним обліковим документом у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і порушення порядку ведення такого журналу саме по собі не свідчить про відсутність обліку товарів у розумінні пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
- від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22 про те, що не надання під час фактичної перевірки документів, що підтверджують походження підакцизних товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), не є підставою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, встановленої статтею 20 Закону № 265/95-ВР.
Суд апеляційної інстанції також вказав, що не може бути і предметом дослідження у справі питання правомірності прийняття на АЗС №14 обсягів пального (загально поставленого), оскільки, предметом доказування у цій справі було те, чи надав суб`єкт господарювання до перевірки документи на підтвердження того, що товари, які знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), тобто товарні запаси, належним чином обліковані. При цьому зауважив, що в акті перевірки відсутні висновки про те, що саме під час прийняття пального на АЗС № 14 разом із товарно-транспортними накладними особі, яка здійснювала приймання пального, не надавалися відповідні документи. Не надання Позивачем до перевірки сертифікатів відповідності та паспортів якості на нафтопродукти не може розглядатися як не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, за що встановлена відповідальність статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Водночас апеляційний суд зауважив, що згідно з наявними в матеріалах справи документами, у тому числі додатками до акта перевірки, контролюючий орган вибірково врахував вартість обсягу пального, який було поставлено Позивачеві за весь перевіряючий період (загальний обсяг поставленого), у той час, як загальна сума пального, яке на початку перевірки знаходилось в реалізації, є значно меншою. А отже, оскільки за змістом статті 20 Закону №265/95-ВР розрахунок штрафних санкцій здійснюється виходячи з вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку (тобто за обсягами виявленого пального, яке реалізовано, але не обліковано, або виходячи з обсягів виявлених залишків пального, щодо обліку яких не надано документів), то здійснений контролюючим органом розрахунка штрафних санкцій, виходячи не з обсягу залишків пального, а з обсягу його поставки у відповідний період, є протиправним.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
До Верховного Суду надійшла касаційна скарга Відповідача, в якій він просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2024 року і постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2025 року по справі № 280/1998/23 та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
Підставами касаційного оскарження Позивач визначив пункти 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Позивач вважає, що рішення судів попередніх інстанцій є такими, що прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права.
Зазначає, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано пункт 10.2 розділу 10 Інструкції №281/171/578/155 в сукупності з пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм матеріального права у подібних правовідносинах.
Вказує, що підпунктом 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції №281/171/578/155 встановлено обов`язкову наявність додатків до ТТН - паспортів якості та сертифікатів відповідності на пальне, а за їх відсутності норма прямо забороняє приймати пальне від перевізника. А отже згідно з вказаною нормою Інструкції №281/171/578/155 відсутність при перевірці на АЗС паспортів якості та сертифікатів відповідності на пальне свідчить про відсутність обліку такого пального на АЗС.
Покликається, що надані Позивачем до перевірки ТТН від вантажовідправника ТОВ «Нафтасіті» за відсутності угод з вантажовідправником та паспортів і сертифікатів не можуть підтверджувати  правомірність постачання пального на АЗС, яка перевірялась. Відповідно, такі ТТН не можуть підтверджувати походження пального та слугувати документом для обліку отриманого на реалізацію товару, що є порушенням пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Також стверджує, що судами в порушення статті 73 КАС України встановлено обставини, що мають істотне значення, (документальне підтвердження переміщення пального на адресу АЗС, яка перевірялась), на підставі актів приймання-передачі, які є недопустимим доказом приймання пального, оскільки стосуються іншого об`єкта господарювання (офісу за юридичною адресою Позивача, а не АЗС, що перевірялась). Акти приймання-передачі підписані керівниками ТОВ «Лівайн Торг» і Позивача за відсутності визначення в них адреси АЗС як місце розвантаження пального. При цьому Позивачем ані до перевірки, ані до матеріалів справи не надано документів, що підтверджують переміщення пального саме на адресу АЗС, де знаходилось пальне під час перевірки.
Наголошує на неможливості співставлення облікових даних змінних звітів на АЗС та даних РРО за відсутності надання Позивачем до перевірки документів на переміщення пального на АЗС, де відбувалась перевірка.
Просить відступити від правового висновку, викладеного в постанові Верховного Суду від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23, оскільки він сформований без врахування вимог першого речення абзацу першого пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР. При цьому зазначає, що обов`язок суб`єкта господарювання надавати до перевірки документи обліку товарних запасів стосується вже отриманого на реалізацію товару в минулому, зокрема і на товар, що вже реалізований.
Покликається на те, що в тексті статті 20 словосполучення «що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)» належить тільки до частини, яка стосується ненадання документів, тому що відділена від елементу «здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку» сполучникам «та/або». Зазначене, на думку Відповідача, в повній мірі кореспондується з суттю абзацу першого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Позивач процесуальним право на надання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ 
Згідно з наказом Головного управління ДПС у Запорізькій області від 21 липня 2022 року № 779-п, на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України), призначено з 25 липня 2022 року терміном 10 діб фактичну перевірку автозаправної станції ТОВ "Барвінок-Інвест" за адресою: Запорізька обл.,  м. Запоріжжя, вул. Авраменка, 19, за період з 01 січня 2022 року по день закінчення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядку приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій, наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні з питань цін та ціноутворення.
За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 08 серпня 2022 року № 2440/08/01/07/09/40385546, в якому встановлено, що ТОВ "Барвінок-Інвест" порушило пункт 12 статті Закону №-265/95-ВР, а саме допущено порушення встановленого законодавством порядку ведення обліку товарних запасів на загальну суму 10 943 150,31 грн, оскільки в ході аналізу наданих до перевірки первинних документів встановлено відсутність документів, що підтверджують походження палива на вказану суму.
Не погодившись з висновками, викладеними у акті фактичної перевірки, Позивачем 27 вересня 2022 року до ГУ ДПС подано заперечення до акту перевірки, до яких було долучено наявні у Позивача первинні документи, які на його думку, підтверджують походження палива, що на момент перевірки знаходиться за місцем реалізації.
ГУ ДПС надано відповідь №26167/6/08-01-07-0913 від 11 жовтня 2022 року, у якій, зокрема, зазначено, що аргументи, наведені Позивачем у запереченнях, не спростовують факту порушень, вказаних в акті фактичної перевірки. У зв`язку із цим заперечення Позивача залишено без задоволення.
На підставі акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №00035230709 від 18 жовтня 2022 року, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 10 943 150,31 грн. 
Позивач до Державної податкової служби України подав скаргу на податкове повідомлення-рішення від 18 жовтня 2022 року №00035230709.
За результатами розгляду скарги Державною податковою службою України прийнято рішення від 30 січня 2023 року №2257/6/99-00-06-03-02-06, яким скаргу ТОВ «Барвінок-Інвест» залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 18 жовтня 2022 року №00035230709 - без змін. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.
Згідно з частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд, заслухавши в режимі відеоконференції представника Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідач, визначаючи підставами касаційного оскарження пункти 1 та 3 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначив про: необхідність відступу від правового висновку викладеного в постанові Верховного Суду від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23, оскільки він сформований без врахування вимог першого речення абзацу першого пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР; неправильне застосовування судами попередніх інстанцій пункту 10.2 розділу 10 Інструкції №281/171/578/155 в сукупності з пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм матеріального права у подібних правовідносинах. Крім того, Відповідач покликається на порушення судами попередніх інстанцій статті 73 КАС України, яке полягає у встановлені обставин, що мають істотне значення, (документальне підтвердження переміщення пального на адресу АЗС, яка перевірялась) на підставі недопустимих доказів, якими, за твердженням Відповідача, є акти приймання-передачі.
4.1.1. Щодо  відступу від правового висновку викладено в постанові Верховного Суду від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23.
Статтею 3 Закону № 265/95-ВР визначені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу.
Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Зміни до статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо встановлення обов`язку надати на початок перевірки відповідних документів), а також до статті 20 Закону № 265/95-ВР, які розширили дію цієї статті і на порушення, пов`язане з ненаданням до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), внесені Законом України від 20 вересня 2019 року № 128-IX «Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг» (далі - Закон № 128-IX) і набрали чинності 01 серпня 2020 року.
Верховним Судом в постановах від 07 лютого 2024 року у справі № 280/6422/22, від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23, від 21 червня 2024 року у справі №420/16308/22 викладено правовий висновок, який був врахований судом апеляційної інстанції та від якого просить відступити Відповідач. Згідно з цим висновком ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм. Отже, згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.
В постанові від 11 січня 2024 року у справі 420/12275/22 Верховним Судом зазначено, що диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
В постановах від 27 серпня 2024 року у справі № 300/2879/22, від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22, від 06 грудня 2024 року у справі № 440/2331/24 Верховний Суд за результатами аналізу статті 20 Закону № 265/95-ВР (в редакції Закону № 128-IX ) зазначив наступне «За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).». 
Також в постанові від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23 Верховним Судом викладено наступний висновок, який був врахований судом апеляційної інстанції та від якого просить відступити Відповідач: «Враховуючи, що за змістом статті 20 Закону № 265/95-ВР розрахунок штрафних санкцій здійснюється виходячи з вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку (тобто за обсягами виявленого пального, яке реалізовано, але не обліковано, або виходячи з обсягів виявлених залишків пального, щодо обліку яких не надано документів), то здійснений контролюючим органом розрахунку штрафних санкцій, виходячи не з обсягу залишків пального, а з обсягу його поставки у відповідний період, є протиправним»
Відповідач, аргументуючи необхідність відступу від зазначеного правового висновку Верховного Суду (постанова від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23), покликається на те, що в тексті статті 20 Закону № 265/95-ВР словосполучення «що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)» належить тільки до частини, яка стосується ненадання документів, тому що відділена від елементу «здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку» сполучникам «та/або», що в повній мірі кореспондується з суттю абзацу першого пункту 12 статті 3 вказаного Закону України.
Отже, Відповідач обґрунтовуючи необхідність відступу від висновку викладеного в постанові Верховного Суду від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23 самостійно вказує, що словосполучення «що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)» належить до частини статті 20 Закону № 265/95-ВР, яка стосується застосування фінансових санкцій за ненадання документів.
Верховний Суд, направляючи цю справу на новий розгляд до суду першої інстанції постановою від 27 грудня 2023 року, зазначив, що висновки судів попередніх інстанцій стосовно протиправності податкового повідомлення-рішення з підстав невстановлення контролюючим органом розбіжності між даними обліку Позивача та фактичними залишками товару на автозаправній станції є помилковими, оскільки відповідальність на Позивача була накладена не за реалізацію необлікованого товару, а за ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів.
Судами попередніх інстанцій при новому розгляді справи встановлено, що дотримання Позивачем порядку ведення обліку товарних запасів та, відповідно, походження палива за перевіряємий період підтверджується у сукупності документами наведеними в описовій частині акту перевірки (товарно-транспортними накладними (далі -ТТН) на відпуск нафтопродуктів (нафти), в яких зазначено вантажовідправниками: ТОВ «Нафтасіті, АТ «Одеснафтопродукт, ТОВ «Торговий Дім - Укртатнафта»), а також наведеними в листі вих.№227 від 4 серпня 2022 року, яким засвідчується надання Позивачем під час проведення фактичної перевірки податковому органу документів, якими підтверджується походження палива за період з 1 січня 2022 року по день закінчення фактичної перевірки
Суд апеляційної інстанції також зазначив про врахування того, що безпосередньо в акті перевірки зазначено про відсутність документів, які підтверджують саме походження палива на загальну суму (загальний обсяг як поставленого так і залишку), що, за позицією контролюючого органу, є підставою для застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР. 
Таким чином, як зазначено в постанові Верховного Суду від 27 грудня 2023 року у цій справі та встановлено судами попередніх інстанцій, відповідальність на Позивача була накладена не за реалізацію необлікованого товару, а за ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів. Водночас Відповідач просячи про відступ самостійно в касаційній скарзі зазначає про те, що в тексті статті 20 Закону № 265/95-ВР словосполучення «що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)» належить до частини, яка стосується ненадання документів. 
Відповідно дло положень пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України касаційний перегляд з мотивів необхідості відступлення від правових висновків Верховного Суду може відбутися за наявності таких умов: (1) суд апеляційної інстанції застосував норму права у подібних правовідносинах з урахуванням висновку Верховного Суду, викладеного у постанові; (2) скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від такого висновку.
У цьому контексті суд враховує, що відступленням від висновку є повна відмова Верховного Суду від свого попереднього висновку на користь іншого або ж конкретизація попереднього висновку із застосуванням відповідних способів тлумачення юридичних норм (постанова Великої Палати Верховного Суду від 4 вересня 2018 року у справі № 823/2042/16).
Обґрунтованими підставами для відступу від уже сформованої правової позиції Верховного Суду є, зокрема: 1) зміна законодавства (існують випадки, за яких зміна законодавства не дозволяє суду однозначно дійти висновку, що зміна судової практики можлива без відступу від раніше сформованої правової позиції); 2) ухвалення рішення Конституційним Судом України; 3) нечіткість закону (невідповідності критерію "якість закону"), що призвело до різного тлумаченням судами (палатами, колегіями) норм права; 4) винесення рішення ЄСПЛ, висновки якого мають бути враховані національними судами; 5) зміни у праворозумінні, зумовлені: розширенням сфери застосування певного принципу права; зміною доктринальних підходів до розв`язання складних питань у певних сферах суспільно-управлінських відносин; наявністю загрози національній безпеці; змінами у фінансових можливостях держави.
Отже, причинами для відступу можуть бути вади попереднього рішення чи групи рішень (їх неефективність, неясність, неузгодженість, необґрунтованість, незбалансованість, помилковість); зміни суспільного контексту. Водночас з метою забезпечення єдності та сталості судової практики для відступу від висловлених раніше правових позицій Верховного Суду суд повинен мати ґрунтовні підстави: попередні рішення мають бути помилковими, неефективними чи застосований у цих рішеннях підхід повинен очевидно застаріти внаслідок розвитку в певній сфері суспільних відносин або їх правового регулювання. Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Великої Палати Верховного Суду у постанові від 4 вересня 2018 року у справі №823/2042/16, який є сталим і послідовним щодо причин для відступу.
Звертаючись з касаційною скаргою на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник у цьому випадку, як було встановлено Судом, не наводить обґрунтованих, на думку колегії суддів, підстав для відступлення від правового висновку, наведеного Верховним Судом у справі № 280/176/23.
Враховуючи викладене, Суд зазначає, що у межах цієї справи відсутні правові підстави для відступлення від усталених висновків Верховного Суду, які викладені в означеній скаржником постанові Верховного Суду, а тому наведена скаржником підстава касаційного оскарження, передбачена пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшла підтвердження.
4.1.2. Щодо застосовування пункту 10.2 розділу 10 Інструкції №281/171/578/155 в сукупності з пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР
Відповідно до підпункту 10.2.1 пункту 10.2 Інструкції 281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14) (підпункт 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155).
Згідно з підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції 281/171/578/155 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
За положеннями підпункту 10.4.1 пункту 10.4 Інструкції №281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС N 17-НП.
Підпунктом 10.4.2 пункту 10.4 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК. У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Підпунктом 10.4.3 пункту 10.4 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Пунктом 16.1 Інструкції №281/171/578/155 встановлено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік    руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки    сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Отже, за змістом пункту 10.2 Інструкції № 281/171/578/155, на який посилається контролюючий орган в касаційній скарзі, паспорти якості та сертифікати відповідності є обов`язковими для прийняття нафтопродуктів на автозаправних станціях, а відповідно до пункту 10.2.4 цієї Інструкції забороняється приймати нафтопродукти на АЗС у разі відсутності паспорта якості на нафтопродукт або неналежного його оформлення (відсутність номера, марки та виду, заповнення не за всіма показниками якості), а також відсутності копії сертифіката відповідності.
Відповідач в касаційній скарзі покликається на те, що пунктом 10.2 розділу 10 Інструкції №281/171/578/155 встановлено обов`язкову наявність паспорта якості та копії сертифіката відповідності разом з ТТН при прийманні нафтопродуктів на автозаправних станціях. При цьому зазначає, що вимоги підпункту 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкція N 281/171/578/155 кореспондуються з положеннями пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР в частині обов`язку суб`єктів господарювання, що отримують пальне на АЗС з автомобільного транспорту, мати на такий товар передбачені чинним законодавством документи щодо його походження, зокрема, ТТН з обов`язковими додатками - паспортом якості та сертифікатом відповідності. А отже, за твердження Відповідача, ТТН за відсутності паспорта якості та копій сертифікатів відповідності не можуть, як підтверджувати правомірність постачання пального на АЗС Позивача, яка перевірялась, так і походження пального та слугувати документом для обліку отриманого на реалізацію товару.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що в акті перевірки відсутні висновки про те, що саме під час прийняття пального на АЗС № 14 разом із товарно-транспортними накладними особі, яка здійснювала приймання пального, не надавалися відповідні документи. 
В постанові від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23 Верховним Судом зазначено, що не надання Позивачем до перевірки сертифікатів відповідності та паспортів якості на нафтопродукти не може розглядатися як не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, за що встановлена відповідальність статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Суд першої інстанції, надаючи оцінку твердженням Відповідача про відсутність у Позивача сертифікатів відповідності та паспортів якості на нафтопродукти, що перебувають за місцем реалізації зазначили, що вказані документи у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не є первинними документами або документами бухгалтерського обліку. Поряд із цим, судами враховано, що Позивач надав належним чином засвідчені копії паспортів якості на поставлені ПАТ Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укрнафта» нафтопродукти та паспортів відповідності.
Суд апеляційної інстанції встановивши, що саме із питанням підтвердження походження палива пов`язані доводи контролюючого органу про обов`язкову необхідність паспортів якості і сертифікатів відповідності посилався на те, що в постанові від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22 Верховний Суд зазначав, що не надання під час фактичної перевірки документів, що підтверджують походження підакцизних товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), не є підставою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, встановленої    статтею 20 Закону № 265/95-ВР.
Також суд апеляційної інстанції покликався на зазначену вище правову позицію викладену Верховним судом в постанові від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23.
При цьому колегія суддів звертає увагу на те, що судами попередніх інстанцій встановлено, що матеріали справи містять змінні звіти та фіскальні звітні чеки (Z-звіти), сформовані РРО. Крім того, судом першої та апеляційної інстанцій зазначено, що податковому органу позивачем на підтвердження належного обліку товарів, що знаходяться у місці продажу, були надані: копії формулярів (паспортів) на паливнороздавальні колонки, копії свідоцтв про повірку законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, копії паспортів на резервуари, оригінали журналів надходження нафтопродуктів і обліку прийому газу в автоцистернах, оригінали касової книги на АЗС №14, оригінали товарно-транспортних накладних на бензин, оригінали додатку до касових книг, прибуткових касових ордерів, службових звітів, видаткових касових ордерів, супровідних касових ордерів до сумки з матеріальними цінностями за січень-липень 2022 року, журнали-ордери і відомості по рахункам, акти приймання-передачі нафтопродуктів, договори поставки, виписки по банківським рахункам за січень-липень 2022 року, копії сертифікатів відповідності та ін.
За наведеного у Суду відсутні підстави вважати, що висновки судів попередніх інстанцій сформовані за неправильного застосування пункту 10.2 розділу 10 Інструкції N 281/171/578/155.
4.1.3. Щодо встановлення обставин на підставі неналежних доказів.
В касаційній скарзі Відповідач, покликаючись на порушення судами попередні інстанцій частини другої статті 74 КАС України, зазначає про те, що ними встановлено обставини, що мають істотне значення, (документальне підтвердження переміщення пального на адресу АЗС, яка перевірялась), на підставі актів приймання-передачі, які стосуються іншого об`єкта господарювання (офісу Позивача за юридичною адресою Позивача, а не АЗС, що перевірялась).
Обґрунтовуючи зазначене, Відповідач вказує на те, що Позивачем було надано до перевірки акти приймання-передачі, підписані керівниками ТОВ «Лівайн Торг» і Позивача із зазначенням юридичних адрес підприємств. Однак, у наданих документах не зазначено адресу АЗС як місце розвантаження пального, що з урахуванням наявності у Позивача десятку інших автозаправних станцій унеможливлює здійснити належний облік товарно - матеріальних цінностей та підтвердити правомірність відвантаження пального на адресу АЗС, яка перевірялась. Водночас Позивачем ані до перевірки, ані до матеріалів справи не надано документів, що підтверджують переміщення пального саме на адресу АЗС, де знаходилось пальне під час перевірки.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між Позивачем та ТОВ«Лівайн Торг» укладено договір від 1 листопада 2021 року №ДЗБ21-160/ЛТ, відповідно до пункту 2.1.1 якого Позивач зобов`язаний доставити товар з резервуарів нафтобаз та прийняти товар на зберігання в резервуари автозаправних станцій.
Згідно з пунктом 2.1.4 вказаного договору Позивач зобов`язаний проводити відпуск товару через наявну мережу АЗС по довірчим документам ТОВ«Лівайн Торг».
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Позивач надав контролюючому органу акти приймання-передачі товару за договором від 1 листопада 2021 року №ДЗБ21-160/ЛТ, які підписані уповноваженими особами Позивача та ТОВ «Лівайн Торг».
Суд погоджується з доводами Відповідача, що самі по собі акти приймання-передачі товару за договором від 1 листопада 2021 року №ДЗБ21-160/ЛТ не можуть беззаперечно засвідчувати факт розвантаження вказаного в них пального саме на АЗС № 14. Водночас, зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій свідчить про те, що поряд із зазначеними документами судами також аналізувались наявні в матеріалах справи змінні звіти та фіскальні звітні чеки (Z-звіти), сформовані РРО, а також надані Позивачем податковому органу: копії формулярів (паспортів) на паливнороздавальні колонки, копії свідоцтв про повірку законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, копії паспортів на резервуари, оригінали журналів надходження нафтопродуктів і обліку прийому газу в автоцистернах, оригінали касової книги на АЗС №14, оригінали товарно-транспортних накладних на бензин, оригінали додатку до касових книг, прибуткових касових ордерів, службових звітів, видаткових касових ордерів, супровідних касових ордерів до сумки з матеріальними цінностями за січень-липень 2022 року, журнали-ордери і відомості по рахункам, акти приймання-передачі нафтопродуктів, договори поставки, виписки по банківським рахункам за січень-липень 2022 року, копії сертифікатів відповідності та ін.
В частині доводів Відповідача про те, що, викладений в постанові Верховного Суду від 18 травня 2021 року у справі №806/2094/17, висновок щодо обов`язкової наявності в первинних документах адреси розвантаження товару для підтвердження його кількісного обліку Суд звертає увагу на те, що в зазначеній справі судом було встановлено відсутність доказів кількісного обліку руху крапленого вуглеводневого газу на автогазозаправній станції (автогазозаправних пунктах). Водночас, в рамках даної справи судами попередніх інстанцій встановлено надання Позивачем змінних звітів за допомогою яких здійснюється кількісний облік нафтопродуктів на АЗС.
З огляду на зазначене покликання Відповідача на встановлення судами попередніх інстанцій обставин, що мають істотне значення на підставі неналежних та допустимих доказів не знайшли свого підтвердження.
Таким чином, доводи Відповідача висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, а зводяться виключно до нової оцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України, а касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені Відповідачем під час слухань цієї справи в судах першої та апеляційної інстанцій, і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам.
Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди попередніх інстанції при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).
Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019        року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).
У свою чергу, Верховний Суд є судом права, а не факту, тому діючи у межах повноважень та порядку, визначених    статтею 341 КАСУ, він не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку.
Верховний Суд у прийнятті даної постанови керується й принципом res judicata, базове тлумачення якого вміщено в рішеннях Європейського суду з прав людини від 09 листопада 2004 року у справі «Науменко проти України», від 19 лютого 2009 року у справі «Христов проти України», від 3 квітня 2008 у справі «Пономарьов проти України», в яких цей принцип розуміється як елемент принципу юридичної визначеності, що вимагає поваги до остаточного рішення суду та передбачає, що перегляд остаточного та обов`язкового до виконання рішення суду не може здійснюватись лише з однією метою - домогтися повторного розгляду та винесення нового рішення у справі, а повноваження судів вищого рівня з перегляду (у тому числі касаційного) мають здійснюватися виключно для виправлення судових помилок і недоліків. Відхід від res judicate можливий лише тоді, коли цього вимагають відповідні вагомі й непереборні обставини, наявності яких у даній справі скаржником не зазначено й не обґрунтовано.
Відтак, твердження відповідача викладені в касаційній скарзі не спростовують обґрунтованості висновків судів першої та апеляційної інстанцій і не містять належних аргументів щодо наявності підстав для їх скасування.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої    статті 242 КАС України    судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що увалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених    статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів попередніх інстанцій без змін, а касаційних скарг без задоволення.
Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ: 
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                                           Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                                О.В. Білоус
                                                                                                                         І.Л. Желтобрюх    

Постанову в повному обсязі складена 13 березня 2025 року.