ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 березня 2025 року 
м. Київ

справа № 640/14524/19
адміністративне провадження № К/990/34501/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді: Желтобрюх І. Л., 
суддів - Білоуса О. В., Блажівської Н. Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління          ДПС у Київській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду                    від 09 липня 2024 року (судді: Бужак Н. П., Костюк Л. О., Кобаль М. І.) у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області, Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги, рішення, -

в с т а н о в и в :
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до ГУ ДФС у Київській області (далі - відповідач-1, ГУ ДФС у Київській області), Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач-2, ГУ ДПС у Київській області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення                   від 25.04.2019 № 0004561303, № 0004581303, № 0004611303, № 0004621303, № 0004631303,               № 0004641303, № 0004591303, № 0004601303, податкову вимогу від 25.06.2019 № 88690-53          та рішення від 25.06.2019 № 959 про опис майна у податкову заставу.
Позовна заява аргументована тим, що відповідачем під тиском були відібрані у позивача неправдиві пояснення щодо залишків товарних запасів на початок звітного періоду - 01.01.2017.
ФОП ОСОБА_1 зазначає, що не веде облік залишків товарно-матеріальних цінностей          (далі - ТМЦ) з розбивкою на акцизний та не підакцизний товар, оскільки цього не вимагає законодавство. Стверджує, що відповідач, визначаючи вартість реалізованих товарів, рахував середню націнку на непідакцизний товар 45%, а на акцизний - середню націнку 10%, помилково, оскільки середня націнка не означає, що весь неакцизний товар був реалізований з націнкою 45%, а акцизний - з 10%. Вказане, на думку позивача, свідчить, що відповідач для визначення валового доходу використав непрямі методи підрахунку.
Позивач не погоджується із висновками відповідача про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 469 363,70 грн, у зв`язку з невключенням останнім до податкових зобов`язань з податку на додану вартість реалізованих ТМЦ, які не відображені в податковому обліку та в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017 та           2018 роки на загальну суму 2 346 818,69 грн без ПДВ.
Позивач наголошує, що, оскільки висновки відповідача про заниження чистого доходу в період 2017-2018 роки у розмірі 2 674 308,97 грн є хибними, то підстав для збільшення податкового зобов`язання з військового збору з цієї суми у розмірі 40113,64 грн не було і податкове повідомлення-рішення є необґрунтованим.
Також ФОП ОСОБА_1 зазначає, що перевірка проводилась за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, у той час як податкова накладна виписана 31.12.2018 та зареєстрована 15.02.2019, з порушенням терміну реєстрації на 31 день. Указане, на думку позивача, свідчить про перевищення повноважень контролюючим органом, оскільки порушення вчинене в 2019 році, а граничним строком перевіряємого періоду є 31.12.2018.
Позивач стверджує, що у випадку реалізації товару за заниженими цінами на платника податку накладається штраф, передбачений Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а не донараховується акцизний податок, оскільки базою оподаткування акцизним податком є вартість реалізованих підакцизних товарів з ПДВ, а не різниця у вартості реалізованих товарів за заниженою ціною та ціною визначеною законодавством.
Також позивач наголошує, що в акті перевірки неправильно зазначено суму податкового зобов`язання з акцизного податку, сплачену платником податків, а саме: в 2017 році згідно з розрахунками суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів задекларовано та сплачено платником податків акцизного податку 
 198 489 грн, а в акті перевірки зазначено 198 488 грн, за 2018 рік дані платника - 95 708 грн, а дані перевірки - 95 705 грн.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.08.2021 позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25.04.2019 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій: № 0004561303 у сумі 120 343,91 грн;          № 0004581303 у сумі 124 429,00 грн; № 0004611303 у сумі 79 262,71 грн; № 0004621303 у сумі       10 082,41 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.11.2021 скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.08.2021 та прийнято нове рішення про часткове задоволення позовних вимог. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004561303; № 0004581303 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 124 429,00 грн; № 0004611303 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 79 262,71 грн; № 0004621303; № 0004601303. Визнано протиправною та скасовано податкову вимогу від 25.06.2019 № 88690-53. Визнано протиправною та скасовано рішення від 25.06.2019 № 959 про опис майна у податкову заставу. 
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 18.03.2024 постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.11.2021 скасовано в частині податкових повідомлень-рішень від 25.04.2019 № 0004581303, № 0004591303,                   № 0004611303, № 0004631303, № 0004641303 та в цій частині справу направлено на новий розгляд до Шостого апеляційного адміністративного суду.
За наслідками нового апеляційного розгляду Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 09 липня 2024 року рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.08.2021 в частині щодо податкових повідомлень-рішень від 25.04.2019 № 0004581303,             № 0004591303, № 0004611303, № 0004631303, № 0004641303 скасував та ухвалив в цій частині нове рішення, яким визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004581303, № 0004591303, № 0004611303, № 0004631303, № 0004641303 прийняті Головним управлінням ДФС у Київській області.
Не погоджуючись із таким рішенням суду апеляційної інстанції ГУ ДПС у Київській області звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм процесуального та матеріального права, тобто таке, що здійснено без урахування практики Верховного Суду, просив скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що судом застосовано статтю 83,     п. 177.1 п. 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.1 статті 198, пункту 201.11 статті 201 ПК України, без врахування практики Верховного Суду щодо застосування сукупності норм у подібних правовідносинах, а саме - у постанові Верховного Суду від 19.09.2022 № 640/18267/18.
Зазначає, що інвентаризація не дає змоги встановити залишки ТМЦ у минулих періодах, таким чином, проведення інвентаризації у 2019 році для встановлення залишків на 01.01.2017 та 31.12.2018 є недоцільним.
Вказує на неправильне застосування судом пункту 217.1 статті 217 ПК України, п.4 розділу III Порядку 547 «Про затвердження порядків щодо реєстрації реєстраторів розрахункових операцій та книг обліку розрахункових операцій», пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Наголошує на хибності висновку суду про недослідження контролюючим органом первинних документів щодо реалізації підакцизної продукції, оскільки саме Z-звіт є документом, який підтверджує обсяги реалізації товару підакцизного товару через РРО.
ГУ ДПС зазначає, що наразі відсутній висновок Верховного Суду, щодо застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення», що є підставою касаційного оскарження пункту 3 частини 4 статті 328 КАС України.
Від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він не погоджується з доводами касаційної скарги та просить у її задоволенні відмовити з підстав, викладених у рішенні апеляційного суду.
Судами встановлено, що ГУ ДФС у Київській області відповідно до направлень від 12.03.2019     № 644, 645, 652 та згідно плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік, проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності з питань дотримання ФОП ОСОБА_1 вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2017 по 31.12.2018.
За результатами проведення перевірки складено акт документальної планової виїзної перевірки від 01.04.2019 № 252/10-36-13-03/ НОМЕР_1 , яким установлено порушення:
- пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 ПК України в частині заниження суми чистого доходу за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму 2 674 308,97 грн без ПДВ (за 2017 рік - 1 895 640,36 грн та за 2018 рік - 778 668,61 грн), що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 481 375,61 грн (за 2017 рік - 341 215,26 грн та за 2018 рік - 140 160,35 грн);
- підпункту 168.4.5 пункту 168.4 статті 168 ПК України в частині несплати податку на доходи фізичних осіб утриманого із доходу найманих працівників у сумі 71 185,65 грн;
- пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.1 статті 198, пункту 201.11 статті 201 ПК України в частині заниження податку на додану вартість у сумі 497 716,00 грн (за 2017 рік - 314 255,00 грн та за 2018 рік - 183 461,00 грн);
- пункту 201.10 статті 210, пункту 1.120-1 статті 120-1 ПК України в частині порушення ФОП ОСОБА_1 термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на 31 день у сумі ПДВ 3 000,00 грн;
- пункту 201.10 статті 210, пункту 1.120-1 статті 120-1 ПК України в частині відсутності реєстрації ФОП ОСОБА_1 протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 в сумі ПДВ 1 867 138,00 грн (за 2017 рік - 1 088 967,00 грн та за 2018 рік - 775 171,00 грн);
- підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 217.1 статті 217 ПК України в частині заниження акцизного податку на загальну суму 317 050,83 грн (за 2017 рік - 180 375,40 грн та за 2018 рік - 136 675,42 грн);
- статті 266 ПК України ФОП ОСОБА_1 визначено податкове зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки в сумі 288 596,93 грн (по Гружчанській сільській раді на загальну суму 1 429,32 грн: за 2017 рік - 660,48 грн та за 2018 рік - 768,48 грн);
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України в частині заниження чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 в сумі 2 674 308,97 грн без ПДВ (за 2017 рік - 1 895 640,36 грн та за 2018 рік - 778 668,61 грн), що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності в сумі 40 113,64 грн (за 2017 рік - 28 434,61 грн та за 2018 рік - 11 679,03 грн);
- пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахункових операцій без застосування реєстраторів розрахункових операцій та без роздрукування відповідних розрахункових документів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму 2 346 818,67 грн;
- пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині пересорту товару, а саме реалізований товар за готівковою формою розрахунків за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 відсутній у обліку оприбуткування придбаного товару на загальну суму 1 324 261,14 грн.
На підставі акту перевірки 25.04.2019 винесено податкові повідомлення-рішення:
1) № 0004561303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 722 063,42 грн, з яких за податковими зобов`язаннями 481 375,61 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 240 687,81 грн;
2) № 0004581303, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 746 574,00 грн, з яких    за податковими зобов`язаннями 497 716,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями           248 858,00 грн;
3) № 0004611303, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 475 576,25 грн, з яких за податковим зобов`язанням 317 050,83 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 158 525,42 грн;
4) № 0004621303, яким збільшено сум грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму           60 170,46 грн, з яких за податковим зобов`язанням 40 113,64 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 20 056,82 грн;
5) № 0004631303, яким нараховано штрафну санкцію за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів на загальну суму 1,00 грн;
6) № 0004641303, яким нараховано штрафну санкцію за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів на загальну суму      2 648 522,28 грн;
7) № 0004591303, яким нараховано штрафну санкцію відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань на загальну суму 933 569,00 грн;
8) № 0004601303, яким нараховано штрафну санкцію за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на загальну суму 900,00 грн.
25.06.2019 складено податкову вимогу № 88690-53 та рішення № 959 про опис майна у податкову заставу.
Вважаючи вказані повідомлення-рішення від 25.04.2019, податкову вимогу та рішення про опис майна протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.   
За наслідками нового розгляду справи, з урахуванням вказівок Верховного Суду, суд апеляційної інстанції скасував спірні податкові повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004581303,               № 0004591303, № 0004611303, № 0004631303, № 0004641303. 
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ним фактичних обставин справи, колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що суд апеляційної інстанції правильно вирішив спір, з огляду на таке.
Положеннями частини другої статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з частиною другою статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до частини третьої статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
При цьому за положеннями частин першої, другої статті 77 КАС України визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Підставою для збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму       497 716,00 грн, та винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019      № 0004581303 стали висновки контролюючого органу про порушення позивачем пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.1 статті 198, пункту 201.11 статті 201 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, якщо не зазначено інше).
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг уважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 189.1 статті 189 ПК України визначено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 201.11 статті 201 ПК України підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також є:
а) транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;
б) касові чеки, які містять суму отриманих товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 гривень за день (без урахування податку). У разі використання платниками для розрахунків із споживачами реєстраторів розрахункових операцій касовий чек повинен містити дані про загальну суму коштів, що підлягає сплаті покупцем з урахуванням податку, та суму цього податку, що сплачується у складі загальної суми. Порядок обчислення та накопичення реєстраторами розрахункових операцій сум податку встановлює Кабінет Міністрів України;
в) бухгалтерська довідка, складена відповідно до пункту 36 підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу;
г) податкова накладна, складена платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Апеляційним судом встановлено, що відповідач дійшов висновку про заниження ФОП           ОСОБА_1 податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 469 363,70 грн у зв`язку з невключенням позивачем до податкових зобов`язань з податку на додану вартість реалізованих ТМЦ, що не відображені в податковому обліку та в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки на загальну суму 2 346 818,69 грн без ПДВ.
Позивачем до позовної заяви надано копію своїх пояснень від 19.03.2019, відповідно до яких залишок товарних запасів на початок звітного періоду на 01.01.2017 становить 1 220 886,00 грн. Разом з тим, відповідач долучив до справи копію пояснень позивача від 19.03.2019, згідно з якими залишок товарних запасів на початок звітного періоду на 01.01.2017 становить                    1 080 826,00 грн. 
Позивачем не заперечувався той факт, що ним не обліковано залишків ТМЦ з розбивкою на акцизний та не підакцизний товар, а тому позивачем було надано письмові пояснення із відповідною розбивкою.
З акту перевірки вбачається, що під час перевірки були взяті до уваги дані, зазначені в поясненнях позивача від 19.03.2019, які надані суду відповідачем, а також дані книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці.
Разом з тим, така зведена письмова інформація про залишки товарів не є первинним документом в розумінні статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не може бути використана як підстава для включення будь-яких показників, відображених у ній, до доходів або витрат ФОП.
Апеляційним судом було досліджено Книги обліку доходів і витрат № 1, № 2 та № 3, які вів позивач, та виявлено, що у книзі № 2 зазначено, що станом на 01.12.2016 залишок товарних запасів, матеріалів, сировини на кінець звітного періоду становить 2 344 741,75 грн. Має місце в цій графі виправлення однієї суми на зазначену, проте позивач своїм підписом підтвердив правильність виправлення. Також в графі «період обліку» є запис «станом на 01.01.2017, залишок товарних запасів, матеріалів сировини та кінець звітного періоду - 2370810,10 грн, залишок на початок звітного періоду з наявними виправленнями суми та підписом позивача 2 344 741,75 грн». Залишок на початок звітного періоду 01.02.2017 - 2370810,10 грн. В книзі № 3 мають місце записи в графах витрат із зазначенням щомісячних витрат.
Також судом встановлено, що позивач вів облік доходів та витрат у відповідних книгах з певними недоліками, проте вони не спростовують доводів відповідача про те, що позивачем було занижене податкове зобов`язання з податку на додану вартість на 469 363,70 грн та не включено до податкових зобов`язань з податку на додану вартість реалізовані ТМЦ, що не відображені в податковому обліку та в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки на загальну суму 2 346 818, 67 грн.
Порядок проведення інвентаризації активів і зобов`язань та оформлення її результатів визначений у Положенні про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30.10.2014 за № 1365/26142 (далі - Положення № 879).
Відповідно до пункту 4 розділу 1 Положення № 879 проведення інвентаризації забезпечується власником (власниками) або уповноваженим органом (посадовою особою), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів (далі - керівник підприємства), який створює необхідні умови для її проведення, визначає об`єкти, періодичність та строки проведення інвентаризації, крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов`язковим. У цих випадках визначені на підприємстві строки проведення інвентаризації не можуть перевищувати строків, визначених цим Положенням.
Згідно з пунктом 7 розділу 1 Положення № 879 проведення інвентаризації є обов`язковим, зокрема, за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.
Для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства (пункт 1 розділу 2 Положення №879).
Відповідно до пункту 14 розділу 2 Положення № 879 інвентаризаційні описи, акти інвентаризації, звіряльні відомості оформлюються відповідно до вимог, установлених Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (із змінами), для первинних документів з урахуванням обов`язкових реквізитів та вимог, передбачених цим Положенням.
Згідно з пунктом 16 розділу 2 Положення № 879 акти інвентаризації заповнюються з урахуванням об`єктів інвентаризації, при цьому мають бути забезпечені їх ідентифікація та співставлення з даними бухгалтерського обліку.
З аналізу положень статей 20, 57-58, 109 ПК України убачається, що саме до повноважень органу державної податкової служби відноситься проведення контрольно-перевірочних заходів, складення актів перевірки, визначення суті допущених платником податків податкових правопорушень, їх складу та правової кваліфікації.
Апеляційним судом встановлено, що відповідач не направляв позивачу належним чином оформленого документа про необхідність проведення інвентаризації як такої.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком апеляційного суду про протиправність податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004581303.
Податковим повідомленням-рішенням від 25.04.2019 № 0004591303 нараховано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань на загальну суму          933 569,00 грн.
Згідно з пунктом 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Абзацом 8 пункту 11 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що з 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках зазначені у цьому пункті обов`язкові реквізити, зокрема, ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні.
Положеннями пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України визначено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
23.05.2020 набули чинності положення Закону України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-ІХ), якими доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14.07.2020 № 786-IX, який набрав чинності 08.08.2020 до пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» внесені зміни.
Відповідно до абзацу другого пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень.
Положеннями абзацу третього пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Ретроспективна дія положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України полягає в тому, що вони поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 до дати набрання чинності Законом № 466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Такий підхід неодноразово висловлювався Верховним Судом, зокрема, в постановах від 17.07.2020 у справі № 640/5138/19; від 21.04.2022 у справі № 580/5563/20; від 10.08.2020 у справі № 640/6528/19; від 10.09.2020 у справі № 520/3188/19; від 21.10.2020 у справі №1.380.2019.001225; від 11.01.2021 у справі № 480/3000/19.
З аналізу пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України вбачається, що такий підхід застосовується до штрафів, які були нараховані платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за певними видами операцій (звільнені від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу та ін.).
Апеляційним судом встановлено, що на час набрання чинності Законом № 466-ІХ позивачем штрафні санкції, визначені в податковому повідомленні-рішенні від 25.04.2019 № 0004591303, сплачені не були, при цьому контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку не здійснював перерахунок суми штрафу і не надсилав (вручив) позивачу нове податкове повідомлення-рішення та попереднє податкове повідомлення-рішення не скасовував (відкликав).
Виходячи з наведеного, правильним є висновок апеляційного суду про скасування податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004591303.
Податковим повідомленням-рішенням від 25.04.2019 № 0004611303 збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку у розмірі 475 576,25 грн, де основний платіж - 317 050,83 грн та штрафна санкція - 158 525,42 грн.
Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість та без урахування акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 ПК України для пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку становить 5 відсотків.
Пунктом 217.1 статті 217 ПК України визначено суми податку, що підлягають сплаті, з підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, а також реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі, визначаються платником податку самостійно, виходячи з об`єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок цього податку, що діють на дату виникнення податкових зобов`язань.
Судами встановлено, що за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2018 ФОП ОСОБА_1 здійснював торгівлю підакцизними товарами (алкогольними напоями, тютюновими виробами та пивом). Відповідачем під час проведення перевірки встановлено заниження вартості підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торгівельній мережі, в том числі у мережі громадського харчування на загальну суму - 1 555 525,68 грн з ПДВ, у т.ч. за 2017 рік в сумі -1 354 599,86 грн з ПДВ за 2018 рік в сумі - 200 925,82 грн ПДВ, що призвело до заниження суми акцизного податку за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму - 77 776,28 грн у т.ч. за 2017 рік в сумі - 67 729,99 грн та за 2018 рік в сумі - 10 046,29 грн.
При цьому в акті перевірки відповідачем не зазначено у який саме спосіб ним було встановлено заниження суми акцизного податку у період з 01.01.2017 по 31.12.2018 та заниження вартості підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торговій мережі громадського харчування, що призвело до заниження суми акцизного податку за період з 01.01.2017 по 31.12.2018. Також не надано розрахунків, вказаних в акті перевірки, відсутнє посилання на відповідні документи.
Крім того, з акту перевірки неможливо встановити, чи останній (розмір) є загальною сумою денних Z-звітів РРО, тобто загальною виручкою, отриманою та проведеною через реєстратор розрахункових операцій, а відтак чи доведено відповідачем, що сума 1 555 525,68 грн є вартістю реалізації саме та виключно підакцизних товарів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018.
Враховуючи, що апеляційним судом встановлено, що доказів реалізації виключно підакцизних товарів позивачем акт перевірки не містить, а сам факт перевірки щомісячних Z-звітів РРО без перевірки первинних документів не може свідчити про правильність та обґрунтованість вказаних відповідачем в акті перевірки сум заниження суми акцизного податку за спірний період, податкове повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004611303 підлягає скасуванню.
Податковими повідомленнями-рішеннями від 25.04.2019 № 0004631303 застосовано штрафні санкції у розмірі 1 грн, № 0004641303 - у розмірі 2 648 522,28 грн.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, що здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Під час перевірки дотримання позивачем вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) виявлено факти проведення розрахункових операцій без застосування РРО, та без видачі відповідних розрахункових документів встановленого зразка, відповідно до фіскальних звітних чеків РРО за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 загальна сума доходу склала 9 320 690,00 грн, проте відповідно до встановлених порушень виявлено, що позивач отримав за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 валовий дохід в загальній сумі 11 667 508,67 грн, різниця склала 2 346 818,67 грн.
Судом встановлено, що наявність товару, який відсутній в обліку оприбуткування, підтверджується наданими до перевірки ФОП ОСОБА_1 первинними фінансово-господарськими документів та Єдиним реєстром податкових накладних, а саме:
- згідно з наданими до перевірки ФОП ОСОБА_2 та встановленими в ході проведення перевірки залишків товарно-матеріальних цінностей установлено, що станом на 01.01.2017 у ФОП ОСОБА_1 рахувалися залишки алкогольних виробів в сумі 598590,00 грн без ПДВ по ціні придбання та згідно з відомостями Єдиного реєстру податкових накладних та наданих до перевірки первинних документів ФОП ОСОБА_1 протягом 2017р. придбано алкогольних виробів на суму 1142806,49 грн без ПДВ, згідно з відомостями які, містяться у первинних фінансово-господарських документів та даних архіву ЄДРПН, наданих для перевірки, встановлено реалізацію алкогольних виробів на загальну суму 1560084,53 грн без ПДВ, залишок алкогольних виробів згідно даних перевірки станом на 31.12.2017 становить 181311,96 грн без ПДВ по ціні придбання, проте згідно з відомостей, наданих ФОП ОСОБА_1 до перевірки залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2017 у ФОП ОСОБА_1 рахувалися залишки алкогольних виробів на загальну суму 650440,00 грн без ПДВ, різниця складає в сумі -469128,04 грн без ПДВ по ціні придбання. Згідно з наданими поясненнями ФОП ОСОБА_1 установлено що середня націнка на алкогольні вироби реалізовані ФОП ОСОБА_1 під час здійснення господарської діяльності становить 45%. Отже, ФОП ОСОБА_1 протягом 2017 р. реалізовано алкогольних виробів без оприбуткування придбаного товару на загальну суму 680235,66 грн.
- згідно з наданими до перевірки ФОП ОСОБА_1 та встановлених в ході проведення перевірки залишків товарно-матеріальних цінностей установлено, що станом на 01.01.2018 р. у ФОП ОСОБА_1 рахувалися залишки алкогольних виробів в сумі 650440,00 грн без ПДВ по ціні придбання та згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних та наданих до перевірки первинних документів ФОП ОСОБА_1 протягом 2018 р. придбано алкогольних виробів на суму 1400681,03 грн без ПДВ, згідно наданих для перевірки первинних фінансово-господарських документів та даних архіву ЄДРПН встановлено реалізацію алкогольних виробів на загальну суму 1839998,78 грн без ПДВ, залишок алкогольних виробів згідно даних перевірки станом на 31.12.2018 р. становить 211122,25 грн без ПДВ по ціні придбання, проте згідно наданих ФОП ОСОБА_1 до перевірки залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2018 р. у ФОП ОСОБА_1 рахувалися залишки алкогольних виробів на загальну суму 433200,00 грн без ПДВ, різниця складає в сумі -222077,75 грн без ПДВ по ціні придбання. Згідно наданих пояснень ФОП ОСОБА_1 встановлено що середня націнка на алкогольні вироби реалізовані ФОП ОСОБА_1 під час здійснення господарської діяльності становить 45%. Отже, ФОП ОСОБА_1 протягом 2018 р. реалізовано алкогольних виробів без оприбуткування придбаного товару на загальну суму 644025,48 грн.
Визначаючи вартість реалізованих товарів, контролюючий орган рахує середню націнку за не підакцизний товар 45%, а акцизний - середню націнку 10%, взявши за основу пояснення позивача. 
Отже, розрахунки відповідача ґрунтуються на припущеннях про реалізацію товару та можливе отримання доходу від такої реалізації, а підставами для таких розрахунків стали не документи, ведення яких передбачено чинним законодавством, а письмові пояснення платника податків.
Апеляційним судом встановлено, що в ході розгляду справи відповідач не надав доказів та обґрунтувань, які б чітко підтверджували дані про реалізацію товару та можливе отримання позивачем доходу від такої реалізації.
Враховуючи, що податковим органом здійснено такі обрахунки на власних припущеннях без будь-якого документального підтвердження та без дослідження необхідних документів, правильним є висновок апеляційного суду про протиправність податкових повідомлень-рішень від 25.04.2019 № 0004631303, № 0004641303.
Висновки суду апеляційної інстанції у цій справі є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка судом здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
Отже, під час нового розгляду цієї справи суд апеляційної інстанції виконав вимоги Верховного Суду й надав правильну правову оцінку усім обставинам, на яких акцентував увагу касаційний суд.
У зв`язку з цим, на переконання колегії суддів Касаційного адміністративного суду, суд апеляційної інстанції обґрунтовано скасував спірні податкові повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004581303, № 0004591303, № 0004611303, № 0004631303, № 0004641303.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення апеляційного суду є обґрунтованим, відповідає нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду
п о с т а н о в и в :
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2024 року у справі             № 640/14524/19 залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                                            І. Л. Желтобрюх

Судді                                                                                                                         О. В. Білоус 

  Н. Є. Блажівська