ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 лютого 2025 року 
м. Київ
справа № 2а-2751/10/0870(СН/808/61/16)
адміністративне провадження № К/9901/36003/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Юрченко В.П., Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Запорізька кондитерська фабрика»
на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.02.2018 (судді: Прокопчук Т.С., Круговий О.О., Мельник В.В.)
у справі № 2а-2751/10/0870
за позовом Приватного акціонерного товариства «Запорізька кондитерська фабрика»
до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, 
Управління державної казначейської служби України в Олександрівському районі м.  Запоріжжя, 
Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області
про визнання бездіяльності неправомірною та стягнення коштів, - 
В С Т А Н О В И В:
У травні 2010 року Приватне акціонерне товариство «Запорізька кондитерська фабрика» (далі - позивач, ПрАТ «Запорізька кондитерська фабрика») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач 1, ОВПП ДФС), Управління державної казначейської служби України в Олександрівському районі м. Запоріжжя (далі - відповідач 2, УДКС в Олександрівському районі м. Запоріжжя), Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області (далі - відповідач 3, ГУ ДПС у Запорізькій області), в якому, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог від 02.11.2010 (т. 3 а.с. 33-35), просило суд:
1) визнати неправомірною бездіяльність СДПІ по роботі з ВПП у м. Запоріжжі щодо не надання висновку ГУ ДКС України у Запорізькій області про відшкодування податку на додану вартість за вересень-грудень 2008 року, січень, липень-вересень 2009 року у розмірі 752  272 грн. та за період жовтень-грудень 2009 року у розмірі 1  580  777,00 грн., а всього у розмірі 2 333 049 грн.; 
2) стягнути з Державного бюджету на користь ВАТ «ЗКФ» зазначену суму податку на додану вартість у розмірі 2  333  049 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач наголосив на протиправній бездіяльності відповідача щодо не надання ГУ ДКС України у Запорізькій області висновку про відшкодування ПДВ та не виплату позивачу ПДВ, оскільки позивач на залишку має суму від`ємного значення попередніх податкових періодів, яка підлягає бюджетному відшкодування.
Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 27.01.2011 до участі у справі в якості відповідача залучено ДПІ у Жовтневому районі м. Запоріжжя (правонаступник ГУ ДПС у Запорізькій області) (т. 4 а.с. 56).
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 21.03.2011 (т. 4 а.с. 82-88), позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправною бездіяльність Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі і Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м.  Запоріжжя стосовно ненадання висновку Головному управлінню Державного казначейства України в Запорізькій області щодо відшкодування позивачу податку на додану вартість за вересень - грудень 2008 року, січень, липень - вересень 2009 року у розмірі 2  333  049 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, виходив з того, що єдиним способом отримання платником податку бюджетного відшкодування є перерахування коштів на користь такого платника органом державного казначейства після отримання ним висновку податкового органу.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.10.2013 (т. 4 а.с. 206-210) апеляційну скаргу ПрАТ «Запорізька кондитерська фабрика» залишено без задоволення. Тоді як апеляційні скарги Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Запоріжжя та СДПІ задоволено, скасовано постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21.03.2011 та відмовлено у задоволенні позовних вимог.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, апеляційний суд виходив з того, що частина із заявленої позивачем до відшкодування з бюджету суми ПДВ в загальному розмірі 207547,23 грн. відшкодована в рахунок ПДВ майбутніх періодів відповідно до облікової картки платника податків, дії відносно чого позивачем в установленому законом порядку не оскаржені, у зв`язку з чим відсутні підстави для визнання протиправної бездіяльності відповідачів 1 та 2 у ненаданні відповідного висновку органу державного казначейства.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 16.05.2016 у справі № 2а-2751/10/0870 (т. 5 а.с. 110-115):
1) здійснено процесуальне правонаступництво та замінено Спеціалізовану державну податкову інспекцію по роботі з великими платниками податків в м.  Запоріжжі на Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників податків у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС;
2) здійснено процесуальне правонаступництво та замінено Головне управління Державного казначейства України в Запорізькій області на Управління Державної казначейської служби України у Жовтневому районі м. Запоріжжя Запорізької області;
3) прийнято відмову від позову ПАТ «ЗКФ» у частині позовних вимог про стягнення заявленої до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість за період вересень 2008 року, липень-вересень 2009 року у розмірі 2 125 674,77 грн.;
4) скасовано постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21.03.2011 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.10.2013 у справі № 2а-2751/10/0870 у частині відмови у задоволенні позовних вимог про стягнення заявленої до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість за період вересень 2008 року, липень-вересень 2009 року у розмірі 2 125  674,77 грн.;
5) закрито провадження в адміністративній справі № 2а-2751/10/0870 у частині позовних вимог про стягнення заявленої до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість за період вересень 2008 року, липень-вересень 2009 року у розмірі 2 125 674,77 грн.
6) касаційну скаргу ПАТ «ЗКФ» задоволено частково;
7) постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21.03.2011 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.10.2013 у справі №2а-2751/10/0870 скасовано у частині відмови у задоволенні позовних вимог про стягнення з Державного бюджету України на користь позивача суми податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню у розмірі 207547,23 грн. та справу у цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
В ухвалі ВАСУ зазначив, що на адресу касаційного суду 13.05.2016 надійшла заява позивача про відмову від адміністративного позову у зв`язку з частковим відшкодуванням заявленої до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість за період вересень 2008 року, липень-вересень 2009 року у розмірі 2  125  674,77 грн., у -зв`язку з чим провадження у цій частині підлягає закриттю.
В той же час, ВАСУ також зауважив, що задоволення лише позовної вимоги про визнання протиправною бездіяльності податкової інспекції щодо ненадання висновку до органу Державного казначейства України про здійснення бюджетного відшкодування, не можна визнати достатнім та ефективним способом захисту порушеного права позивача, що не було взято до уваги судами попередніх інстанцій при встановленні невірного способу захисту порушеного права позивача на стягнення суми бюджетного відшкодування, оскільки після закінчення установлених чинним законодавством строків для адміністративної процедури перевірки наявності у платника права на бюджетне відшкодування у результаті невчинення компетентними органами належних дій невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість. Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок несплати йому відповідної суми. Відтак, у позивача виникло право на отримання суми бюджетного відшкодування, однак податковий орган не виконав вимоги закону щодо надання у п`ятиденний строк після закінчення перевірки відповідного висновку органу держказначейства, внаслідок чого позивач був протиправно позбавлений права на отримання спірної суми бюджетного відшкодування, у зв`язку з чим сума бюджетного відшкодування підлягає стягненню за рахунок коштів Державного бюджету України.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 11.07.2017 (т. 7 а.с.16-21) позовні вимоги задоволено, стягнуто з Державного бюджету України на користь позивача суму податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, у розмірі 207  547,23 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що суду не надано доказів, які б надавали достатньо підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено позивачем з порушенням норм податкового законодавства, тоді як у позивача виникло право на отримання суми бюджетного відшкодування, податковий орган не виконав вимоги закону щодо надання у п`ятиденний строк після закінчення перевірки відповідного висновку органу держказначейства, внаслідок чого позивач був протиправно позбавлений права на отримання спірної суми бюджетного відшкодування, відтак сума бюджетного відшкодування підлягає стягненню за рахунок коштів Державного бюджету України.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.02.2018 (т. 7 а.с. 121-123) апеляційні скарги Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено. Скасовано постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 11.07.2017 у справі №808/61/16 (2а-2751/10/0870) та прийнято нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, апеляційний суд виходив з того, що частина заявленої позивачем до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість в загальному розмірі 207  547,23 грн. відшкодована в рахунок податку на додану вартість майбутніх періодів відповідно до облікової картки платника податку, і такі дії податкового органу в установленому порядку позивачем не оскаржені, а тому суд першої інстанції, зазначаючи в судовому рішенні про перевищення відповідачем повноважень щодо зміни способу отримання бюджетного відшкодування платником податків з повернення коштів на зарахування в рахунок майбутніх платежів, вийшов за межі позовних вимог.
Не погоджуючись із судовим рішенням апеляційної інстанції, позивач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судове рішення апеляційної інстанції та залишити в силі судове рішення першої інстанції.
В доводах касаційної скарги скаржник зазначив, що судом апеляційної інстанції порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
За переконанням скаржника, Закон України «Про податок на додану вартість», який діяв на час виникнення спірних правовідносин, у тому числі Податковий кодекс України, не передбачав право податкового органу змінювати заяву платника податків про повернення на розрахунковий рахунок суми бюджетного відшкодування та зарахування її до облікової картки платника податку, що не взято до уваги апеляційним судом, а відтак враховуючи викладене, з урахуванням ухвали ВАСУ від 16.05.2016 по справі №  808/61/16 (2а-2751/10/0870), матеріалами справи підтверджено обґрунтованість вимог позивача.
ОВПП ДПС надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а судове рішення апеляційної інстанції, залишити без змін наголосивши на його правильності. У відзиві на касаційну скаргу ОВПП посилається на позицію Верховного суду України, викладену у постанові від 16.09.2015 № 21-881а15, в якій суд зазначив, що відшкодування ПДВ здійснюється органом Державної казначейської служби України з дотриманням процедури та на умовах, встановлених статтею 200 ПК України та Порядком № 39, на підставі податкової декларації та заяви про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації, у п`ятиденний термін з дати надходження від податкового органу висновку.
ОВПП ДПС посилається також на постанови Верховного суду України від 27.10.2015 № 2а-592/12/1370/21-1145а15 та від 02.12.2015 № 826/17407/14/21-2650а15, в яких зазначено, що бюджетне відшкодування ПДВ здійснюється органом державного казначейства з дотриманням процедури та на умовах, встановлених статтею 200 ПК України та Порядком, на підставі податкової декларації та заяви про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації, у п`ятиденний термін з дати надходження від податкового органу висновку. Цей порядок не передбачає відшкодування ПДВ у спосіб судового стягнення.
ГУ ДПС у Запорізькій області надіслало відзив на касаційну скаргу, в якому просило касаційну скаргу залишити без задоволення, а судове рішення апеляційної інстанції, залишити без змін наголосивши на його правильності. При цьому, у відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС у Запорізькій області зазначило, що сума ПДВ у розмірі 207547,23 грн. відшкодована позивачу в рахунок ПДВ наступних періодів відповідно до облікової картки платника податків.
УДКС в Олександрівському районі м. Запоріжжя надіслало пояснення на касаційну скаргу, в яких просило їх врахувати. 
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, пояснення відповідачів, викладені у відзиві на касаційну скаргу, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції в частині відшкодування суми ПДВ у розмірі 207  547,23 грн. Вищий адміністративний суд України звернув увагу на те, що належним способом захисту порушеного права є саме стягнення суми бюджетного відшкодування ПДВ за рахунок коштів Державного бюджету України.
Відтак, суд першої інстанції, з урахуванням висновків ВАСУ, дійшов висновку про стягнення на користь позивача суми податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, у розмірі 207  547,23 грн.
Судова колегія погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Спірні правовідносини регулюються Законом України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до вимог пункту 1.8 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» бюджетне відшкодування - сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв`язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом, що також визначено і підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України
За приписами підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 цього Закону, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Підпунктом 7.7.2 цього пункту встановлено, що якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від`ємне значення, то:
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг);
б) залишок від`ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту кожного наступного податкового періоду лише в частині суми податку фактично сплаченої отримувачем постачальникам товарів (послуг) та при імпорті і включається до розрахунку бюджетного відшкодування наступного звітного періоду.
Відповідно до підпунктів 7.7.3-7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» платник податку може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов`язань з цього податку наступних податкових періодів. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за наслідками звітного періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. При прийнятті такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів.
Платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію та заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. При цьому платник податку в п`ятиденний термін після подання декларації податковому органу подає органу Державного казначейства України копію декларації, з відміткою податкового органу про її прийняття, для ведення реєстру податкових декларацій у розрізі платників. До декларації додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування, копії погашених податкових векселів (податкових розписок), у разі їх наявності, та оригіналів п`ятих основних аркушів (примірників декларанта) вантажних митних декларацій, у разі наявності експортних операцій. Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються за процедурою, встановленою центральним податковим органом.
Протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну перевірку (камеральну) заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого ж строку провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування. 
Податковий орган зобов`язаний у п`ятиденний термін після закінчення перевірки надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
На підставі отриманого висновку відповідного податкового органу орган державного казначейства надає платнику податку зазначену у ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку податкового органу.
Таким чином, після закінчення установлених чинним законодавством строків для адміністративної процедури перевірки наявності у платника права на бюджетне відшкодування у результаті невчинення компетентними органами належних дій невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість.
Вказані положення Закону України «Про податок на додану вартість» в подальшому кореспондувалися з нормами Податкового кодексу України.
Так, з 01.01.2011 вступив в силу Податковий кодекс України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, а також права та обов`язки платників податків і зборів, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено         статтею 200 ПК України.
Пунктом 200.7 статті 200 ПК України встановлено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Згідно з пунктом 200.8 статті 200 ПК України до податкової декларації платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису відповідно до закону.
Пунктом 200.10 статті 200 ПК України визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (пункт 200.11 статті 200 ПК України).
Відповідно до пункту 200.12 статті 200 ПК України контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Згідно з пунктом 200.13 статті 200 ПК України на підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу.
Наведені норми пунктів 200.12 та 200.13 статті 200 ПК України узгоджуються з пунктами 6 та 9 Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.01.2011 №39.
Пунктом 200.14 статті 200 ПК України передбачено, що якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в наступних податкових періодах; б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Отже, податковим законодавством визначено, що у разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість встановлених вимог, та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування податковий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 26.11.2019 у справі № 25/282-А (провадження № К/9901/28656/18).
У постанові від 12.02.2019 у справі № 826/7380/15 (провадження № 11-778апп18) Велика Палата Верховного Суду зазначила, що на момент виникнення спірних правовідносин ПК України було визначено, що в разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ, вимог, передбачених пунктами 200.7 та 200.8 статті 200 цього Кодексу, та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування контролюючим органом за результатами проведення камеральної чи документальної перевірки, цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.
Велика Палата Верховного Суду у вказаній постанові також зазначила, що відповідно до частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року (далі - Конвенція) кожна юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ) наголошував, що поняття «майно» у першій частині статті 1 Першого протоколу до Конвенції має автономне значення, яке не обмежується правом власності на речі матеріального світу та не залежить від формальної класифікації, прийнятої у національному законодавстві: деякі інші права та інтереси, що становлять активи, також можуть розглядатися як «майнові права», а отже, як «майно» (див. mutatis mutandis рішення у справі «Бейелер проти Італії» від 05 січня 2000 року) (Beyeler v. Italy, заява № 33202, § 100)).
За певних обставин «легітимне очікування» на отримання «активу» також може захищатися статтею 1 Першого протоколу до Конвенції. Так, якщо суть вимоги особи пов`язана з майновим правом, особа, якій воно надане, може вважатися такою, що має «легітимне очікування», якщо для такого права у національному законодавстві існує достатнє підґрунтя (див. mutatis mutandis рішення у справі «Суханов та Ільченко проти України» від 26 червня 2014 року (Sukhanov and Ilchenko v. Ukraine, заяви № 68385/10 та № 71378/10, § 35)).
ЄСПЛ у рішенні у справі «Інтерсплав проти України» від 09.01.2007 зазначив, що юридична особа-платник ПДВ мала достатньо підстав сподіватись на відшкодування цього податку, так само як і на компенсацію за затримку його виплати, та встановив, що заявник мав захищений статтею 1 Першого протоколу до Конвенції майновий інтерес (Intersplav v. Ukraine, заява № 803/02, § 31-32). ЄСПЛ констатував порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції у справі з огляду на постійні затримки відшкодування і компенсації ПДВ у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, та зазначив, що і стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника порушували «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном (§ 40).
Верховенство права, як основоположний принцип адміністративного судочинства, визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.
Статтею 13 (право на ефективний засіб юридичного захисту) Конвенції передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003).
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Відтак ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Таким чином, у постанові від 12.02.2019 у справі № 826/7380/15 (провадження №  11-778апп18) Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що ураховуючи наведене та з огляду на те, що такі способи захисту як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не призведуть до ефективного відновлення права платника податків, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку про те, що ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, є стягнення з Державного бюджету України через ГУ ДКС України у м. Києві на користь товариства заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на суму такої заборгованості.
Також, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 13.04.2023 у справі №  320/12137/20 (провадження  № 11-54апп22) дійшла висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику податку суму бюджетного відшкодування ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня.
Оскільки податкове законодавство передбачає право позивача на повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ, останній у цій справі має майновий інтерес щодо відшкодування з бюджету ПДВ у розмірі 207 547,23 грн., що охоплюється поняттям «майно» в аспекті частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950.
Враховуючи наведене, колегія суддів у цій справі приходить до висновку, що ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача в такій ситуації, є стягнення з Державного бюджету України відповідної суми, через орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на користь позивача заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ.
На підставі викладеного, з урахуванням нормативного регулювання, що підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, Верховний Суд вважає, що апеляційний суд дійшов помилкових висновків про наявність підстав для відмови у задоволенні позову.
Посилання суду апеляційної інстанції відносно того, що частина заявленої позивачем до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість в загальному розмірі 207  547,23 грн. відшкодована в рахунок податку на додану вартість майбутніх періодів відповідно до облікової картки платника податку, і такі дії податкового органу в установленому порядку позивачем не оскаржені, колегія суддів вважає помилковими, оскільки апеляційним судом не враховано, що відповідно до положень Закону України «Про податок на додану вартість», в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, зокрема, підпункту 7.7.3 пункту 7.7. статті 7  лише платник податків має право самостійно прийняти рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов`язань з цього податку наступних податкових періодів. Тоді як податковий орган самостійно не вправі вирішувати питання про зарахування належної платнику податків суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в рахунок наступних податкових періодів.
Відносно посилання суду апеляційної інстанцій на позиції Верховного Суду України, висловленої в постановах № 21-881а15 від 16.09.2015, 2а-592/12/ 1370/21-1145а15 від 27.10.2015, № 826/17403/14/21-2650а15 від 02.12.2015, а також щодо посилання та ОВПП ДФС на правові позиції Верховного суду України, викладені у постановах від 16.09.2015 № 21-881а15, від 27.10.2015 № 2а-592/12/1370/21-1145а15 та від 02.12.2015 № 826/17407/14/21-2650а15, про те, що відшкодування з Державного бюджету України податку на додану вартість є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а тому суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості за судовим рішенням, то колегія суддів звертає увагу на те, що Велика Палата Верховного Суду постановою від 12.02.2019 у справі № 826/7380/15 (провадження № 11-778апп18) відступила від висновків Верховного суду України, викладених у постановах від 16.09.2015 у справі № 21-881а15, від 17.11.2015 у справі № 21-4371а15, від 02.12.2015 у справі № 21-2650а15, від 20.04.2016 у справі № 21-452а16, від 07.03.2017 у справі № 820/19449/14, наголосивши, що вказаний спосіб захисту не є ефективним та не призводить до поновлення порушеного права платника податків, а відтак належним способом захисту порушених прав платника податків є саме стягнення з Державного бюджету України через орган казначейства на користь платника заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Згідно з ч. 1 ст. 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Таким чином, переглянувши судове рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм процесуального права, Верховний Суд вважає, що доводи, викладені у касаційні скарзі дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Запорізька кондитерська фабрика» задовольнити.
Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.02.2018 у справі № 2а-2751/10/0870 скасувати, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 11.07.2017 у справі № 2а-2751/10/0870 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              В.П. Юрченко
                                                                                                              В.В. Хохуляк