ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 січня 2025 року 
м. Київ
справа № 140/34881/23
адміністративне провадження № К/990/35851/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
за участі секретаря судового засідання Кліменко Д. І. та учасників справи:
представника позивача - Колба С. О.,
представника відповідача - Мельничук М. В.,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року, ухвалене суддею Ксензюком А. Я., та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2024 року, прийняту колегією суддів у складі Затолочного В. С. (суддя-доповідач), Гудима Л. Я., Качмара В. Я., у справі               № 140/34881/23 за позовом Приватного підприємства "ТІМТРЕЙД" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
До Волинського окружного адміністративного суду звернулося Приватне підприємство «ТІМТРЕЙД» (далі - позивач) з позовною заявою до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган, скаржник), в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31 серпня 2023 року № 00107860702, яким визначено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 73595012 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що підставою для проведення перевірки, наслідком якої стало складання акта перевірки та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, був наказ відповідача від 07 червня 2023 року № 1127-п, який визнано протиправним рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року у справі № 140/18117/23, що набрало законної сили. На думку позивача, визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки є безумовною підставою для визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки індивідуальних актів.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2024 року, позов задоволено: визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Ухвалюючи таке рішення суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що при оскарженні податкових повідомлень-рішень платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень, і при цьому таким підставам позову суд повинен надавати правову оцінку у першу чергу. Оскільки рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року, яке набрало законної сили, встановлено, що на момент прийняття наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у відповідача не було обставин, які б давали підстави її проводити, то прийняті за наслідками такої перевірки та на підставі акта перевірки спірні податкові повідомлення-рішення не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню. З урахуванням цього судами зазначено й про відсутність необхідності перевірки порушень позивачем вимог податкового та іншого законодавства, які встановлені актом перевірки, наказ про проведення якої скасовано.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Головне управління ДПС у Волинській області на підставі повідомлення від 07 червня 2023 року № 136 та наказу від 07 червня 2023 року № 1127-п, на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пунктів 79.1 і 79.2 статті 79, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України) проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Приватного підприємства «ТІМТРЕЙД» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 17 травня 2023 року № 9114554521 від`ємного значення з податку на додану вартість.
Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 року встановлено порушення пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пунктів 201.1, 201.4 статті 201, пункту 85.2 статті 85, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено завищення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за квітень 2023 року на загальну суму 73595012 грн.
У зв`язку з виявленням вищезазначеного порушення Головне управління ДПС у Волинській області склало акт від 24 липня 2023 року № 11618/07-02/43455867.
Не погодившись з актом перевірки, позивач надіслав відповідачу заперечення від 16 серпня 2023 року № 16/08-ДПС, в яких звернув увагу на протиправність наказу про призначення перевірки. Листом від 30 серпня 2023 року відповідач повідомив про залишення заперечень без задоволення, оскільки невиїзна перевірка була проведена правомірно на виконання підпункту 78.1.8. пункту 78.1. статті 78 ПК України.
31 серпня 2023 року Головне управління ДПС у Волинській області ухвалило податкове-повідомлення рішення № 00107860702, яким визначено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 73595012 грн.
За результатами оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги № 32272/6/99-00-0601-04-06 від 27 жовтня 2023 року скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.
Крім того, суди встановили, що рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року у справі № 140/18117/23, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2024 року, визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Волинській області від 07 червня 2023 року               № 1127-п «Про проведення відповідно до п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальної позапланової невиїзної перевірки ПП «ТІМТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 43455867)».
Уважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся з цим позовом до суду. 
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Волинській області, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2024 року і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
У касаційній скарзі відповідач стверджує, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено оскаржувані у справі рішення без урахування висновків щодо застосування норм пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, викладених у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17. А саме про те, що у разі допуску контролюючого органу до проведення перевірки, наказ про її проведення реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, але може бути підставою позову про визнанні протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.
Тому зауважує, що судом апеляційної інстанції залишилось нез`ясованим за яких обставин було скасовано у межах справи № 140/18117/23 наказ про проведення перевірки, водночас наголошуючи на тому, що встановлені у межах зазначеної справи недоліки наказу про призначення перевірки, не могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу.
Позивач не подав відзиву на касаційну скаргу. Про відкриття касаційного провадження повідомлений належним чином.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів зазначає таке.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Пунктом 78.4 статті 78 ПК України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
У пунктах 78.4 та 78.5 статті 78 ПК України встановлено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків Верховний Суд зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
З урахуванням наведеного та з огляду на те, що обґрунтовуючи заявлені позовні вимоги, позивач покликався на скасування у судовому порядку наказу на проведення перевірки, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.
Досліджуючи обставини даної справи, суди попередніх інстанцій встановили, що рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року у справі                               № 140/18117/23, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2024 року, визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Волинській області від 07 червня 2023 року № 1127-п «Про проведення відповідно до п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальної позапланової невиїзної перевірки ПП «ТІМТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 43455867)».
Це рішення суду було залишено без змін постановою апеляційного суду, а тому набрало законної сили.
У вказаному судовому рішенні зазначено, що у порушення приписів абзацу другого пункту 78.2 статті 78 ПК України відповідач видав оскаржуваний наказ від 07 червня 2023 року № 1127-п про проведення документальної позапланової перевірки, яка передбачена підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, з питань, які частково були охоплені попередніми наказами від 25 жовтня 2021 року № 3067, від 05 листопада 2021 року № 3182 (дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2021 року від`ємного значення з податком на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах з листопада 2020 року).
Відтак, суди у межах зазначеної справи дійшли висновку про те, що наказ Головного управління ДПС у Волинській області від 07 червня 2023 року № 1127-п прийнято з порушенням вимог пункту 200.11 статті 200 ПК України (щодо строку проведення документальної перевірки), абзацу другого пункту 78.2 статті 78 ПК України (щодо заборони проводити документальні позапланові перевірки у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків).
Згідно з частиною четвертою статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України) обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Отже, у цій справі обставини щодо дотримання процедури проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Приватного підприємства «ТІМТРЕЙД» на підставі наказу Головного управління ДПС у Волинській області від 07 червня 2023 року № 1127-п не підлягають повторному дослідженню у даній справі, а учасники адміністративного процесу звільнені від доказування тих обставин, які встановлені судом при розгляді справи № 140/18117/23.
В аспекті викладених вище висновків Верховного Суду, порушення податковим органом порядку призначення та/або проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції в контролюючого органу на прийняття податкових повідомлень-рішень.
Ураховуючи встановлені у справі № 140/18117/23 обставини щодо протиправності наказу Головного управління ДПС у Волинській області від 07 червня 2023 року № 1127-п, на підставі якого було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного підприємства «ТІМТРЕЙД», висновки за результатом якої слугували підставою для прийняття оскаржуваних у цій справі індивідуальних актів щодо визначення податкових донарахувань, колегія суддів уважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що прийняті контролюючим органом за наслідками такої податкової перевірки спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню як такі, що прийняті поза межами та не у спосіб, визначені діючим законодавством України.
Аналогічний підхід продемонстровано Верховним Судом у постановах від 15 червня 2022 року у справі № 826/16874/18, від 13 липня 2022 року у справі № 0840/3592/18, від 25 листопада 2022 року у справі № 640/5640/19. 
За сталою та послідовною практикою Верховного Суду встановлена судами протиправність наслідків перевірки у зв`язку з порушенням процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень контролюючого органу, з огляду на що до аналізу решти доводів касаційної скарги, зокрема, щодо суті покладених в основу таких рішень податкових правопорушень колегія суддів не вдається (постанова Верховного Суду від 07 грудня 2021 року у справі № 826/17875/18).
Щодо доводів Відповідача про те, що судами попередніх інстанцій ухвалено оскаржувані рішення без урахування правового висновку Великої Палати Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 колегія суддів враховує, що у цій постанові Велика Палата Верховного Суду, відступивши від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14), сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Посилаючись на вказаний правовий висновок Великої Палати Верховного Суду у справі                   № 816/228/17 скаржник стверджував про те, що суд апеляційної інстанції не з`ясував, за яких обставин у справі № 140/18117/23 було скасовано наказ Головного управління ДПС у Волинській області від 07 червня 2023 року № 1127-п.
В аспекті таких доводів скаржника Суд, насамперед, звертає увагу на те, що оцінка обставин, за яких було скасовано вказаний наказ, не є предметом доказування у цій справі, а правомірність цього наказу не є предметом спору у межах розглядуваної справи. Суди у межах цієї справи за наявності судового рішення, що набрало законної сили, щодо протиправності наказу, позбавлені правових підстав для надання повторної правової оцінки такому наказу.
Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 11 січня 2023 року у справі № 340/2736/21.
Разом з тим, як суд першої, так і суд апеляційної інстанції, встановивши факт скасування в судовому порядку наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 07 червня 2023 року № 1127-п, вказали, що невиконання Головним управлінням ДПС у Волинській області вимог закону щодо підстав для проведення документальної позапланової перевірки, що встановлено рішенням суду, яке набрало законної сили, а також скасування рішенням суду наказу про призначення такої перевірки, свідчить про незаконність перевірки та не породження нею правових наслідків.
Отже, суди попередніх інстанцій надали оцінку впливу допущених податковим органом процедурних порушень на обґрунтованість і законність оскаржуваних у цій справі індивідуальних актів дійшовши висновку про їх достатність для визнання протиправними та скасування спірних рішень контролюючого органу. Такий висновок узгоджується з підходами Верховного Суду, викладеними у постановах від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, від 28 травня 2020 року у справі № 818/532/16. 
У постанові від 28 жовтня 2021 року у справі № 810/3099/18 Верховний Суд висловився, що не можна не погодитись, що наслідки перевірки, яка не мала бути призначена і проведена, якби відповідач діяв відповідно до вимог законодавства, є також незаконними і не можуть створювати правових наслідків такої.
Тому, доводи скаржника про неврахування судами попередніх інстанцій при вирішенні цього спору висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, не знайшли свого підтвердження.
Колегія суддів також відхиляє доводи скаржника щодо помилкового розгляду справи у порядку спрощеного позовного провадження, оскільки ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року суд перейшов до розгляду справи за правилами загального позовного провадження, а з тексту оскаржуваних рішень вбачається, що розгляд справи проводився саме у порядку загального позовного провадження.
З огляду на наведене, Верховний Суд уважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про достатність правових підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення, а тому прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).Таким чином, касаційна скарга відповідача підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
З огляду на зазначене, керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2024 року у справі № 140/34881/23 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.
Повний текст постанови складено 23 січня 2025 року.

Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін

Судді                                                                                                    О. О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко