ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 березня 2025 року 
м. Київ

справа №500/7884/23
адміністративне провадження № К/990/42462/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача - Малюка Є.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року (головуючий суддя Довга О.І., судді: Глушко І.В., Запотічний І.І.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Борд Інвест» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
У грудні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Борд Інвест» (далі - ТОВ «Борд Інвест», Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС у Тернопільській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20 листопада 2023 року №00090160405, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) застосовано штраф у сумі 2  858  927,97 грн.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Тернопільській області на користь позивача сплачений судовий збір у розмірі 59048 грн.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Тернопільській області звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказане рішення суду апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Представник позивача у судовому засіданні проти задоволення касаційної скарги заперечував, просив рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Представник відповідача надіслав до суду клопотання про відкладення розгляду справи з посиланням на перебування відповідального юриста за супровід цієї справи на лікарняному.
При цьому, судом встановлено, що будь-яких доказів щодо неможливості забезпечення явки інших представників відповідача у судове засідання суду касаційної інстанції відповідачем не надано. Також суд звертає увагу, що явка представника відповідача у судове засідання обов`язковою не визнавалась, а за приписами частини четвертої статті 344 КАС України неприбуття учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце касаційного розгляду, не перешкоджає судовому розгляду справи.
Представник позивача зазначив про можливість подальшого розгляду справи за відсутності представника відповідача.
За вказаних обставин, колегія суддів більшістю голосів вирішила продовжити розгляд справи за відсутності представника відповідача.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Борд Інвест» зареєстроване та здійснювало господарську діяльність в м. Херсон з 2017 року. Під час окупації м. Херсона, будь-яка господарська діяльність ТОВ «Борд Інвест», а також й інших підприємств була фізично неможливою внаслідок захоплення підприємств російськими загарбниками. Офісні, складські приміщення, документація все було захоплено російськими окупантами. В листопаді 2022 року, керівництву ТОВ «Борд Інвест» вдалось здійснити перереєстрацію місцезнаходження підприємства в місто Тернопіль.
ТОВ «Борд Інвест» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності « 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин».
ГУ ДПС у Тернопільській області, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, пункту 200.10 статті 200, в порядку вимог статті 76 Податкового кодексу України (далі - ПК України), проведено камеральну перевірку даних податкової звітності з податку на додану вартість та даних ЄРПН ТОВ «Борд Інвест» за період з 18.05.2022 по 20.02.2023, результати якої оформлено актом перевірки №8781/19-00-04-05/41429531 від 25.10.2023. Акт перевірки надіслано та вручено представнику позивача 31.10.2023.
Перевірку проведено на підставі даних ЄРПН та даних інформаційно-аналітичної системи контролюючого органу «Податковий блок» (в частині підсистем «Перелік ПН/РН», «Облік платників», тощо).
Проведеною перевіркою встановлено порушення ТОВ «Борд Інвест» у період з 18.05.2022 по 20.02.2023 вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України щодо недотримання граничних строків реєстрації 46-ти податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН, які передбачено статтею 201 ПК України.
На підставі висновків акта камеральної перевірки від 25.10.2023 №8781/19-00-04-05/41429531, керуючись приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, контролюючий орган виніс податкове повідомлення-рішення від 20.11.2022 №00090160405, яким на позивача накладено штраф в розмірі 2  858  927,97 грн за порушення граничних строків реєстрації у ЄРПН - податкових накладних/розрахунків коригування, визначених статтею 201 ПК України. Вказане податкове повідомлення-рішення надіслано та вручено представнику позивача 29.11.2023.
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням контролюючого органу ТОВ «Борд Інвест» звернувся в суд.
Задовольнивши позовні вимоги суд апеляційної інстанції виходив з того, що спірне податкове повідомлення-рішення контролюючого органу підлягає скасуванню не через відсутність у позивача обов`язку по сплаті штрафу, а через висновок про неправильний розрахунок відповідачем суми такого штрафу.
Колегія суддів Верховного Суду погоджується із таким висновком суду апеляційної інстанції, але з урахуванням такого.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що Товариство будучи платником податку на додану вартість, в перевіряємий ГУ ДПС у Тернопільській області період (з 18.05.2022 по 20.02.2023) склало та зареєструвало у ЄРПН - 45 виписаних ним податкових накладних та один розрахунок коригування, а саме:
травень 2022 року:
1) податкова накладна № 26 складена 24.05.2022, зареєстрована 12.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 72961,72грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 60;
2) податкова накладна № 27 складена 31.05.2022, зареєстрована 12.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 74658,50грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 60;
червень 2022 року:
3) податкова накладна № 30 складена 09.06.2022, зареєстрована 12.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 74658,50грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 74;
4) податкова накладна № 28 складена 13.06.2022, зареєстрована 12.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 74658грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 74;
5) податкова накладна № 29 складена 15.06.2022, зареєстрована 12.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 74658,50грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 74;
липень 2022 року:
6) податкова накладна № 31 складена 05.07.2022, зареєстрована 15.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 38392,67грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 46;
7) податкова накладна № 32 складена 05.07.2022, зареєстрована 15.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 38887,08грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 46;
8) податкова накладна № 33 складена 06.07.2022, зареєстрована 15.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 39647,70грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 46;
9) податкова накладна № 34 складена 06.07.2022, зареєстрована 15.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 39533,61грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 46;
10) податкова накладна № 35 складена 11.07.2022, зареєстрована 15.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 3622185,46грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 46;
11) податкова накладна № 36 складена 11.07.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 6106525,60грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 47;
серпень 2022 року:
12) податкова накладна № 37 складена 02.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 61142,70грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 16;
13) податкова накладна № 38 складена 02.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 61142,70грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 16;
14) податкова накладна № 39 складена 04.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 61142,70грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 16;
15) податкова накладна № 40 складена 04.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 61142,70грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 16;
16) податкова накладна № 41 складена 10.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 32766,56грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 16;
17) податкова накладна № 42 складена 17.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 32088,95грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 1;
18) податкова накладна № 44 складена 19.08.2022, зареєстрована 27.09.2022, сума ПДВ 1204500,00грн, обсяг постачання 6022500,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 44;
19) податкова накладна № 43 складена 23.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 385000,00грн, обсяг постачання 1925000,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 1;
20) податкова накладна № 45 складена 24.08.2022, зареєстрована 03.09.2022, сума ПДВ 743050,00грн, обсяг постачання 3715250,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 18;
21) податкова накладна № 46 складена 25.08.2022, зареєстрована 06.10.2022, сума ПДВ 1091650,00грн, обсяг постачання 5458250,00грн (без ПДВ) кількість днів прострочення 21;
22) податкова накладна № 47 складена 31.08.2022, зареєстрована 12.10.2022, сума ПДВ 1137062,50грн, обсяг постачання 5685312,50грн (без ПДВ) кількість днів прострочення 27;
вересень 2022 року:
23) податкова накладна № 48 складена 06.09.2022, зареєстрована 02.11.2022, сума ПДВ 1088500,00грн, обсяг постачання 5442500,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 33;
24) податкова накладна № 49 складена 12.09.2022, зареєстрована 23.11.2022, сума ПДВ 1156137,50грн, обсяг постачання 5780687,50грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 54;
25) податкова накладна № 50 складена 20.09.2022, зареєстрована 30.11.2022, сума ПДВ 1089000,00грн, обсяг постачання 5445000,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 46;
26) податкова накладна № 51 складена 26.09.2022, зареєстрована 14.12.2022, сума ПДВ 1102117,50грн, обсяг постачання 5510587,50грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 60;
27) податкова накладна № 52 складена 30.09.2022, зареєстрована 04.01.2023, сума ПДВ 362587,50грн, обсяг постачання 1812937,50грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 81;
жовтень 2022 року:
28) податкова накладна № 53 складена 13.10.2022, зареєстрована 15.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 49879,57грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 45;
29) податкова накладна № 54 складена 13.10.2022, зареєстрована 15.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 49879,57грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 45;
30) податкова накладна № 56 складена 13.10.2022, зареєстрована 04.01.2023, сума ПДВ 1089000,00грн, обсяг постачання 5445000,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 65;
31) податкова накладна № 55 складена 14.10.2022, зареєстрована 15.12.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 48745,95грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 45;
32) податкова накладна № 57 складена 14.10.2022, зареєстрована 05.01.2023, сума ПДВ 323175,00грн, обсяг постачання 1615875,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 66;
листопад 2022 року:
33) податкова накладна № 58 складена 11.11.2022, зареєстрована 22.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 7458,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 22;
34) податкова накладна № 59 складена 17.11.2022, зареєстрована 22.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 7260,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 7;
35) податкова накладна № 60 складена 24.11.2022, зареєстрована 22.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 6963,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 7;
36) податкова накладна № 61 складена 24.11.2022, зареєстрована 22.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 7167,60грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 7;
37) податкова накладна № 62 складена 24.11.2022, зареєстрована 22.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 7029,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 7;
лютий 2022 року:
38) розрахунок коригування № 195 складений 22.02.2022, зареєстрований 08.09.2022, сума ПДВ -125000,00грн, обсяг постачання -625000,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 56;
січень 2023 року:
39) податкова накладна № 3 складена 13.01.2023, зареєстрована 07.02.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 305435,57грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 7;
40) податкова накладна № 4 складена 13.01.2023, зареєстрована 07.02.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 295152,48грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 7;
41) податкова накладна № 13 складена 18.01.2023, зареєстрована 20.02.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 302100,52грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 2;
42) податкова накладна № 14 складена 18.01.2023, зареєстрована 20.02.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 299043,38грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 2;
43) податкова накладна № 15 складена 18.01.2023, зареєстрована 20.02.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 301544,68грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 2;
44) податкова накладна № 16 складена 18.01.2023, зареєстрована 20.02.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 300988,83грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 2;
лютий 2023 року:
45) податкова накладна № 18 складена 07.02.2023, зареєстрована 06.03.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 5200696,54грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 1;
46) податкова накладна № 19 складена 07.02.2023, зареєстрована 06.03.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 3940450,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 1.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами попередніх інстанцій, на підставі акта перевірки податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 20 листопада 2023 року №00090160405, яким до Товариства за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України, та згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, застосовано штраф у сумі 2  858  927,97 грн.
Згідно із положеннями частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно із підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні».
Пунктом 11 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України передбачено, що з 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Доводи позивача зводяться до того, що в межах спірних правовідносин щодо встановлених правопорушень підлягають застосуванню спеціальні норми пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято 20 листопада 2023 року.
Податковий орган, в свою чергу, наполягає на тому, що підстави для застосування змін, внесених Законом України від 12 січня 2023 року №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», які набрали чинності з 08 лютого 2023 року, під час вирішення даного спору, - відсутні.
Ключовим для вирішення даної справи є послідовний та системний аналіз функціонування правового механізму податку на додану вартість (ПДВ) та відповідальності за порушення процедурних обов`язків з боку платника податків в аспекті своєчасної реєстрації податкових накладних. Для об`єктивності такого аналізу потрібно звернути увагу на регулювання даного питання «до» та «після» набрання чинності приписами Закону № 2876-ІX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року.
До набрання чинності Законом №2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України, де зазначається наступне: «Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом».
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, що закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України, визначається приписами пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України.
Відповідно до положень пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України: «Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».
Таким чином, положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201.10 ПК України та пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.
Більше того, положеннями Закону №2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201.1. ПК України та пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону.
Ситуація «після» набрання чинності Законом №2876-ІX. В даному випадку мова йде про приписи пункту 89 та пункту 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до пункту 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, встановлюється наступне регулювання процедур реєстрації: «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем)».
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за процедурними строками передбаченими пункту 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, визначається приписами пункту 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до положень пункту 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України: «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».
З вище зазначених положень ПК України вбачається, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пункту 89 та пункту 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункту 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункту 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201.1. ПК України.
Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10. статті 201.1. ПК України та пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України, а також положень пункту 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України Суд зазначає наступне.
Так, Законом №2876-ІX не визначається прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі №2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10. статті 201.1. ПК України та пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України на період всього воєнного часу.
Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на наступні періоди:
Перший період - до воєнного стану, період воєнного стану до 08 лютого 2023 року;
Другий період - з 08 лютого 2023 року та до закінчення 6-ти місяців після припинення/скасування воєнного стану;
Третій період - після 6-ти місяців після припинення/скасування воєнного стану.
Із зазначених положень податкового законодавства вбачається, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:
Перший період - пункт 201.10. статті 201.1. ПК України та пункт 120-1.1. статті 120-1 ПК України;
Другий період - пункт 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та пункт 90 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України;
Третій період - пункт 201.10. статті 201.1. ПК України та пункт 120-1.1. статті 120-1 ПК України.
При цьому, слід враховувати, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 22 травня 2024 року у справі №500/5361/23, від 18 лютого 2025 року у справі №400/226/24.
Також, з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах, ухвалою Верховного Суду у складі: головуючої судді: Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є. від 25 вересня 2024 року було передано на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду справу №200/4768/23.
Розглянувши справу №200/4768/23, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року більшістю голосів дійшов висновку про відсутність підстав для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, податкова накладна: №13 складена 18.01.2023, зареєстрована 20.02.2023; №14 складена 18.01.2023, зареєстрована 20.02.2023; №15 складена 18.01.2023, зареєстрована 20.02.2023; №16 складена 18.01.2023, зареєстрована 20.02.2023; податкова накладна №18 складена 07.02.2023, зареєстрована 06.03.2023; податкова накладна № 19 складена 07.02.2023, зареєстрована 06.03.2023.
Отже, строк реєстрації вказаних накладних не скінчився станом на день набрання чинності Законом №2876-IX (08 лютого 2023 року), однак, як вбачається з оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 20 листопада 2023 року №00090160405, до Товариства за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України застосовано штраф у розмірі, передбаченому з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком суду апеляційної інстанції, що контролюючим органом здійснено неправильний розрахунок суми відповідного штрафу, оскільки останнім не враховано дат складення та фактичної реєстрації податкових накладних, які по деяким податковим накладним/розрахункам коригування припали на дату після набрання чинності Законом №2876-ІX (після 08 лютого 2023 року).
Отже, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про необґрунтованість заявленої у касаційній скарзі підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини другої статті 328 КАС України. Інших порушень судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, про які йдеться у касаційній скарзі, колегією суддів касаційної інстанції за наслідками касаційного перегляду справи не встановлено.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Постанову в повному обсязі складено 05 березня 2025 року.

Головуючий суддя                                                                                          О.В.Білоус
Судді                                                                                                               Н.Є.Блажівська
                                                                                                              І.Л.Желтобрюх