ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 січня 2025 року 
м. Київ

справа № 120/15977/21-а
касаційне провадження № К/990/35467/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Н`ЮСАЙНС РІЕЛ ІСТЕЙТ ЛТД»
на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 16 травня 2023 року (головуючий суддя - Богоніс М.Б.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Сторчак В.Ю.; судді: Граб Л.С., Полотнянко Ю.П.)
у справі № 120/15977/21-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Н`ЮСАЙНС РІЕЛ ІСТЕЙТ ЛТД»
до Головного управління ДПС у Вінницькій області,
третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, - Дочірнє підприємство Закритого акціонерного товариства Теувес Холдінг «ТЕГРА Україна ЛТД»
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Н`ЮСАЙНС РІЕЛ ІСТЕЙТ ЛТД» (далі - ТОВ «Н`ЮСАЙНС РІЕЛ ІСТЕЙТ ЛТД», позивач, платник, товариство, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС у Вінницькій області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 серпня 2021 року № 0072650701.
Справа розглядалась судами неодноразово. 
За наслідками останнього її розгляду Вінницький окружний адміністративний суд рішенням від 16 травня 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року, відмовив у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
Приймаючи такі рішення, судові інстанції виходили з того, що податковим органом під час судового розгляду доведено завищення позивачем суми бюджетного відшкодування, що правильно кваліфіковано як порушення пункту 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та є підставою для нарахування штрафної санкції у розмірі, передбаченому пунктом 123.2 статті 123 ПК України.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 16 травня 2023 року, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі. 
Мотивуючи касаційну скаргу, платник наголошує на порушенні процедури здійснення податкової перевірки, а також на відсутності підстав для висновку про завищення суми від`ємного значення із податку на додану вартість (далі - ПДВ), що свідчить про неправомірність оскарженого податкового повідомлення-рішення. 
Ухвалою від 23 листопада 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Н`ЮСАЙНС РІЕЛ ІСТЕЙТ ЛТД». 
08 грудня 2023 року від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судовими інстанціями норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судовим розглядом встановлено, що позивач як платник ПДВ з урахуванням вимог статей 48, 49 ПК України 18 травня 2021 року засобами електронного зв`язку, з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб, у порядку, визначеному законодавством України, направив до ГУ ДПС у Вінницькій області податкову декларацію з ПДВ за квітень 2021 року з відповідними додатками, яка прийнята контролюючим органом та зареєстрована за № 9129730135, що підтверджується квитанцією № 2 про її прийняття.
Згідно з Додатком 3 (ДЗ) сума ПДВ, задекларована товариством до бюджетного відшкодування на банківський рахунок (рядок 20.2.1), сформована за рахунок залишку від`ємного значення з ПДВ, яке виникло за декларацією за лютий 2021 року у розмірі 2 194  178,00 грн та квітень 2021 року у розмірі 26 044  320,00 грн.
Причиною виникнення від`ємного значення з ПДВ, яке в подальшому задекларовано до відшкодування з бюджету на банківський рахунок, стало придбання у лютому 2021 року земельних ділянок, нерухомого майна, обладнання та іншого рухомого майна у Дочірнього підприємства Закритого акціонерного товариства Теувес Холдінг «ТЕГРА УКРАЇНА ЛТД» та Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕУВЕС РІЕЛ ІСТЕЙТ».
Підставою операцій із придбання вказаного майна стало укладення та виконання між Дочірнім підприємством Закритого акціонерного товариства Теувес Холдінг «ТЕГРА УКРАЇНА ЛТД» (Продавець) та ТОВ «Н`ЮСАЙНС РІЕЛ ІСТЕЙТ ЛТД» (Покупець) 11 лютого 2021 року договору купівлі продажу обладнання та іншого рухомого майна, відповідно до умов якого Продавець продав та передав у власність Покупцю обладнання та інше рухоме майно, а Покупець прийняв зазначене обладнання та інше рухоме майно, сплатив за нього обумовлену ціну. Перелік обладнання та іншого рухомого майна, що відчужується за цим договором, наведено у Додатку № 1 від 11 лютого 2021 року, що є невід`ємною його частиною.
Продаж майна здійснено за ціною 156 265 920,00 грн, з яких ПДВ 26 044  320,00 грн.
Зазначена операція купівлі-продажу стала об`єктом оподаткування ПДВ, у зв`язку з чим Продавцем складено та надано позивачу податкову накладну від 11 лютого 2021 року № 27 на загальну суму 156  265  920,00 грн, з яких ПДВ 26 044  320,00 грн. Суму ПДВ за податковою накладною віднесено позивачем до складу податкового кредиту з ПДВ декларації за квітень 2021 року.
Зазначена податкова накладна зареєстрована Дочірнім підприємством Закритого акціонерного товариства Теувес Холдінг «ТЕГРА УКРАЇНА ЛТД» в Єдиному реєстрі податкових накладних 29 березня 2021 року за № 9066556756, що підтверджується витягом з Єдиного реєстру податкових накладних № 450364 на запит від 30 березня 2021 року. Жодних недоліків (дефектності) первинних документів при придбанні обладнання та іншого рухомого майна в частині своєчасності, достовірності складання та заповнення видаткових накладних, актів приймання-передачі та податкових накладних, їх реєстрації не встановлено.
Позивачем за квітень 2021 року подано декларацію з ПДВ від 18 травня 2021 року № 9129730135 та заявлено до відшкодування від`ємне значення ПДВ, підставою для формування якого стала податкова накладна від 11 лютого 2021 року № 27 на загальну суму ПДВ 26 044  320,00 грн.
В період з 21 травня 2021 року по 14 червня 2021 року відповідач провів камеральну перевірку достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку (позивача) за квітень 2021 року, за результатами якої склав довідку від 14 червня 2021 року № 5595/02-32-18-04/38442175.
У розділі 4 Довідки (висновок) вказано, що камеральною перевіркою не встановлено порушення товариством вимог ПК України в частині достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку за квітень 2021 року. Однак в ході камеральної перевірки встановлено наявність підстав для проведення документальної позапланової перевірки відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
У період із 18 червня 2021 року по 12 липня 2021 року відповідачем проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача з питання дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2021 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 16 липня 2021 року № 6730/02-32-07-01/38442175.
Відповідно до висновку акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення платником вимог пункту 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до завищення задекларованої платником податку суми бюджетного відшкодування ПДВ на банківський рахунок в декларації з ПДВ за квітень 2021 року в сумі 26 044  320,00 грн.
Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач посилався на віднесення позивачем до складу податкового кредиту за квітень 2021 року суми ПДВ за податковою накладною, яка у своєму складі містить помилки в обов`язкових реквізитах (у кодах згідно з УКТ ЗЕД та номенклатурі товару), що, на думку відповідача, призвело до завищення податкового кредиту та задекларованої суми бюджетного відшкодування у розмірі 26  044  320,00 грн.
Листом від 12 серпня 2021 року № 20123/6/02-32-07-01-15 «Про розгляд заперечення» відповідач змінив мотивувальну (описову) частину акта перевірки, а саме таблицю на сторінках 7 - 9 акта, в якій визначені контролюючим органом коди згідно з УКТ ЗЕД за позиціями податкової накладної, виклав у новій редакції, відповідно до якої коди замінені на правильні, в іншій частині висновки акта перевірки залишив без змін.
На підставі акта перевірки податковий орган 17 серпня 2021 року прийняв податкове повідомлення-рішення № 0072650701, яким зменшив суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку, на 26  044  320,00 грн та нарахував штрафні (фінансові) санкції у розмірі 6  511  080,00 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає таке. 
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За приписами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За унормуванням пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Пунктом 200.1 статті 200 ПК України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Пунктом 200.10 статті 200 ПК України визначено, що у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
За правилами пункту 200.11 статті 200 ПК України контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями:
за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками;
з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу.
У визначені цим пунктом терміни проводяться також документальні перевірки, передбачені підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Таким чином, для встановлення правомірності, достовірності та правильності формування заявленої суми бюджетного відшкодування ПК України передбачено, що податковий орган повинен провести камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання), а за наявності для цього окремих підстав має право провести у спосіб, визначений ПК України, документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Позивач зазначає, що податковий орган не мав передбачених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України підстав для призначення документальної позапланової перевірки, оскільки відповідачем проведено камеральну перевірку декларації платника, в результаті якої жодних порушень не виявлено. Тому при прийнятті рішення з питань бюджетного відшкодування відповідач повинен був ураховувати результати камеральної перевірки, а не призначати позапланову документальну.
Судами попередніх інстанцій обґрунтовано враховано, що Верховний Суд під час касаційного перегляду цієї справи погодився із висновком суду апеляційної інстанції про наявність підстав у контролюючого органу для проведення податкової перевірки відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, що відображено в постанові Верховного Суду від 06 грудня 2022 року. 
Відповідно до частини п`ятої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити, зокрема, е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою з урахуванням вимог, встановлених підпунктом 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний провести документальну перевірку зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією.
Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
Судовим розглядом встановлено, що податковим органом під час проведення перевірки, з урахуванням розглянутих заперечень, зафіксовані десять помилок у коді товару згідно з УКТ ЗЕД при заповненні податкової накладної від 11 лютого 2021 року № 27.
Відповідач зауважив, що помилки в коді товару згідно з УКТ ЗЕД у податковій накладній від 11 лютого 2021 року № 27, на підставі якої позивачем сформовано податковий кредит за квітень 2021 року носять очевидний характер, а тому для їх встановлення контролюючий орган не вбачав підстав для залучення спеціалістів Торгово-промислової палати України чи експертів. В підтвердження очевидності цих помилок відповідач у тексті пояснень навів таблицю із номенклатурою товарів в податковій накладній, кодом згідно з УКТ ЗЕД в податковій накладній, обсягом постачання, назвами в УКТ ЗЕД згідно коду в податковій накладній, необхідним кодом згідно з УКТ ЗЕД та назвою необхідного коду згідно з УКТ ЗЕД. 
Судами встановлено, що товар «насадка розпилювач до АВД FR 30 без форсунок» зазначено із кодом « 8000». Нормативно цей код належить: «іншим машинам та пристроям для підіймання, переміщення, навантаження або розвантаження - підіймачі та конвеєри пневматичні». На думку контролюючого органу, правильним для вказаного у податкові накладній товару є код « 8424», що належить «механічним пристроям (з ручним керуванням або без нього) для розбризкування або розпилення рідких чи порошкоподібних речовин; вогнегасникам, зарядженим або незарядженим; пульверизаторам та аналогічним пристроям; піскоструминним пароструминним та аналогічним матеріальним пристрям».
Товар «апарат для зварювання» (3 позиції) у податковій накладній вказано за кодом « 8504», що належить «трансформаторам електричним, перетворювачам електричним, котушкам індуктивності та дроселям». Водночас контролюючий орган вказав, що для цього товару передбачено окремий код « 8515» - «машини та апарати для паяння або зварювання…».
Товар «домкрат шлях. Гідравлічний ПГ9-15» у податковій накладній зазначено із кодом « 8601», що належить «залізничним локомотивам із зовнішнім джерелом електроживлення або із живленням від електричних акумуляторів», тоді як правильним, на думку податкового органу, є код « 8425» - «талі та підіймачі, крім скіпових підіймачів; лебідки та кабестани; домкрати».
За кодом товарів « 8425», на думку відповідача, повинен зазначатися товар «Таль стаціонарна, ланцюгова», тоді як контрагентом позивача помилково вказано код « 8426».
При зазначенні у податковій накладній такого товару як «вібратор площ ИВ-104 Б 380В 2008-2009 р» його код згідно з УКТ ЗЕД вказано « 4000» - «двигуни та генератори електричні», тоді як правильним, на думку відповідача, є « 8467» - «інструменти ручні пневматичні, гідравлічні або з умонтованим електричним чи неелектричним двигуном».
«Мотор редуктор ЗМП» у податковій накладній вказано за кодом « 2100» - «інші машини та пристрої для підіймання, переміщення, навантаження або розвантаження», однак відповідач вважає, що правильним є код « 8501» - «двигуни та генератори електричні».
При зазначенні у податковій накладній «шприцу для мастил пістольного з трубкою» застосовано код « 9081» - «прилади та пристрої, що використовуються у медицині, хірургії, стоматології або ветеринарії…», тоді як, із точки зору відповідача, правильним є код « 8205» - «інструменти ручні в іншому місці не зазначені…..».
Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що помилки в коді товару згідно з УКТ ЗЕД, допущені у податковій накладній від 11 лютого 2021 року № 27, мають очевидний характер. Їх встановлення та з`ясування змісту є можливим із застосуванням філологічного (мовного) та логічного способів тлумачення відповідних положень Закону України «Про Митний тариф України» та співставлення передбачених цим законом правил застосування кодів із номенклатурою товарів. 
У зв`язку з чим, для підтвердження вказаних вище помилок не є необхідним залучення експерта під час здійснення податкового контролю та отримання висновку Торгово-промислової палати України чи використання інших форм спеціальних знань.
Щодо правових наслідків віднесення позивачем до складу податкового кредиту за квітень 2021 року суми ПДВ за податковою накладною, яка у своєму складі містить помилки у кодах згідно з УКТ ЗЕД, то суди правильно врахували, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (набрав чинності 01 січня 2016 року) пункт 201.10 доповнено абзацом дев`ятнадцятим такого змісту: «Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту».
Ухвалюючи постанову від 06 грудня 2022 року у цій справі, Верховний Суд проаналізувавши вказану вище норму (пункт 201.10 статті 201 ПК України) у редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», дійшов висновку, що недолік податкової накладної у такому реквізиті як «опис (номенклатура) товарів/послуг, їх кількість, обсяг» не є безумовною підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податку мали місце (відбулися).
Проте, якщо податкова накладна містить помилку у коді товару згідно з УКТ ЗЕД, вона не може бути підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту, незалежно від того, чи є інші фактори, які допомагають ідентифікувати здійснену операцію.
Отже, оскільки відповідачем доведена наявність помилок в коді товару згідно з УКТ ЗЕД у податковій накладній від 11 лютого 2021 року № 27, на підставі якої позивачем сформовано податковий кредит, судові інстанції правильно вважали правомірною позицію контролюючого органу про порушення платником пункту 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України при декларуванні ПДВ за квітень 2021 року, що призвело до завищення задекларованої платником податку суми бюджетного відшкодування ПДВ на банківський рахунок за квітень 2021 року в розмірі 26 044  320,00 грн.
Судами обґрунтовано відхилені доводи товариства про непропорційність негативних наслідків, що настали для нього, оскільки питома вага помилки у податковій накладній від 11 лютого 2021 року № 27 у загальному обсязі придбаного товару є незначною. Суди правильно зазначили, що у разі порушення податкового законодавства діє принцип невідворотності визначеної ПК України відповідальності. Правові наслідки, які настають у випадку порушення норм податкового законодавства, є загальними і суд, з огляду на встановлені при розгляді справи обставини, не може виокремлювати пропорційність відповідальності позивача у залежності від обсягу встановлених у податковій накладній помилок. Податкова накладна - це єдиний документ, що є підставою для формування податкового кредиту, а тому встановлені судом помилки при її заповненні вказують на її дефектність в цілому. У такому випадку ця податкова накладна не може вважатися допустимою підставою для віднесення сум ПДВ, сплачених у ціні придбаного товару, до податкового кредиту, адже підставою для формування даних податкової звітності може бути документ (податкова накладна), а не окремі його рядки із зазначеними у них позиціями товарів. При цьому, помилка у коді товару згідно з УКТ ЗЕД, допущена в податковій накладній, виключає підстави для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту, незалежно від того, чи є інші фактори, які допомагають ідентифікувати здійснену операцію.
При цьому, позивач не був позбавлений можливості захистити свої права та інтереси на формування податкового кредиту на підставі податкової накладної від 11 лютого 2021 року № 27. Законними способами для цього могли стати виправлення контрагентом позивача помилок у податковій накладній шляхом оформлення та реєстрації розрахунку коригування. У разі відмови контрагента (продавця) від вчинення цих дій, позивачу надавалось право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця, яка могла б стати підставою для перевірки платника податку із відповідними наслідками. Крім цього, порушення контрагентом ПК України при оформленні податкової накладної, що спричинило для позивача негативні наслідки майнового характеру, за певних умов могло б бути підставою для відшкодування шкоди таким порушником у порядку, визначеному законодавством.
Податковим органом також встановлено, що у податковій накладній від 11 лютого 2021 року № 27 постачальником, з поміж іншого товару, зазначено придбання «обладнання заводу». В номенклатурі «обладнання заводу» зазначено код згідно з УКТ ЗЕД « 8479» - «машини та механічні пристрої спеціального призначення», проте не конкретизовано, яке саме обладнання заводу придбавалося. Суд зауважує, що таке формулювання беззаперечно вказує на неправильне формулювання номенклатури товарів, адже вжите загальне формулювання не дає можливості ідентифікувати здійснену операцію.
Більше того, якщо вказаний у податковій накладній єдиний об`єкт - «обладнання заводу» складається із частин, кожна чи більшість із яких підлягали зазначенню у накладній за окремою номенклатурою, то очевидним є факт помилкового визначення контрагентом позивача коду згідно з УКТ ЗЕД, адже Законом України «Про митний тариф» визначено окремі коди для агрегатів які узагальнено у накладній формулюванням «обладнання заводу» та кодом « 8479».
За таких обставин, суди дійшли правильного висновку про недостовірність зазначення постачальником товару у податковій накладній від 11 лютого 2021 року № 27 номенклатури та коду товару. Помилка у коді товару згідно з УКТ ЗЕД, допущена в податковій накладній, виключає підстави для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту, незалежно від того, чи є інші фактори, які допомагають ідентифікувати здійснену операцію.
На думку позивача, під час процедури реєстрації податкової накладної від 11 лютого 2021 року № 27 в Єдиному реєстрі податкових накладних була здійснена її перевірка на відповідність встановленим ПК України вимогам, а реєстрація є свідченням відповідності податкової накладної цим вимогам.
Проте, реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не свідчить про те, що при проведенні податкової перевірки контролюючий орган позбавлений можливості перевірити відповідність коду товару згідно з УКТ ЗЕД.
Щодо визначення позивачу суми штрафних санкцій у розмірі 6 511  080,00 грн (25 % від суми, на яку зменшено бюджетне відшкодування з ПДВ), то відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України вчинення платником податків діянь, що зумовили зменшення контролюючим органом суми бюджетного відшкодування тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків завищеної суми бюджетного відшкодування.
За приписами пункту 123.2 статті 123 ПК України якщо діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, то розмір штрафу становить 25 відсотків від завищеної суми бюджетного відшкодування.
Суди правильно зазначили, що помилки в кодах товарів згідно з УКТ ЗЕД, допущені у податковій накладній від 11 лютого 2021 року № 27, носять очевидний характер. Їх виявлення було можливим у спосіб огляду компетентними посадовими особами позивача податкової накладної на етапі формування показників декларації з ПДВ за квітень 2021 року. До того ж, позивач не може посилатися на необізнаність із правовими наслідками формування бюджетного відшкодування ПДВ на підставі податкової накладної із помилками в кодах товарів згідно з УКТ ЗЕД, адже Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», який передбачив наслідки неправильного зазначення у податкових накладних кодів товарів за УКТ ЗЕД, набрав чинності 01 січня 2016 року. Цей закон був опублікований у встановленому порядку і посадові особи позивача могли самостійно або скориставшись правничою допомогою усвідомити та спрогнозувати наслідки формування податкового кредиту на підставі податкової накладної, яка містила помилки в кодах згідно з УКТ ЗЕД та в номенклатурі товарів.
З наведеного слідує, що платник податку при заповненні та поданні декларації із ПДВ за квітень 2021 року, маючи можливість дотриматися передбачених ПК України правил (зокрема подати заяву із скаргою на платника податку-продавця), цілеспрямовано створив умови, які не могли спричинити інших наслідків, окрім завищення задекларованої суми бюджетного відшкодування ПДВ. Тому, діяння позивача вважається таким, що вчинено умисно, та є підставою для застосування штрафної санкції у розмірі 25 % завищеної суми бюджетного відшкодування.
На підставі викладеного, Суд погоджується з судовими інстанціями, що податкове повідомлення-рішення від 17 серпня 2021 року № 0072650701 є правомірним. Доводи касаційної скарги такі висновки не спростовують.
Щодо клопотання позивача про постановлення окремої ухвали про зобов`язання Управління комп`ютеризованих систем Апарату Верховної Ради відобразити на офіційному веб-сайті Верховної Ради України текст пункту 201.10 статті 201 ПК України із урахуванням змін, внесених абзацом двадцять другим підпункту 4 пункту 94 Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» та прибрати відображення у тексті формулювання: «Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту», Верховний Суд зазначає таке.
Відповідно до статті 358 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції у випадках і порядку, встановлених статтею 249 цього Кодексу, може постановити окрему ухвалу.
За приписами статті 249 Кодексу адміністративного судочинства України суд, виявивши під час розгляду справи порушення закону, може постановити окрему ухвалу і направити її відповідним суб`єктам владних повноважень для вжиття заходів щодо усунення причин та умов, що сприяли порушенню закону.
У разі необхідності суд може постановити окрему ухвалу про наявність підстав для розгляду питання щодо притягнення до відповідальності осіб, рішення, дії чи бездіяльність яких визнаються протиправними.
Суд може постановити окрему ухвалу у випадку зловживання процесуальними правами, порушення процесуальних обов`язків, неналежного виконання професійних обов`язків (в тому числі якщо підписана адвокатом чи прокурором позовна заява містить суттєві недоліки) або іншого порушення законодавства адвокатом або прокурором. Окрема ухвала щодо прокурора або адвоката надсилається органу, до повноважень якого належить притягнення до дисциплінарної відповідальності прокурора або адвоката відповідно.
В окремій ухвалі суд має зазначити закон чи інший нормативно-правовий акт (у тому числі його статтю, пункт тощо), вимоги яких порушено, і в чому саме полягає порушення.
З метою забезпечення виконання вказівок, що містяться в окремій ухвалі, суд встановлює у ній строк для надання відповіді залежно від змісту вказівок та терміну, необхідного для їх виконання.
Окрему ухвалу може бути винесено судом першої інстанції, судами апеляційної чи касаційної інстанцій.
Окрема ухвала може бути оскаржена особами, яких вона стосується. Окрема ухвала Верховного Суду є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суд вищої інстанції може постановити окрему ухвалу в разі допущення судом нижчої інстанції неправильного застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права, незалежно від того, чи є такі порушення підставою для скасування або зміни судового рішення. Такі самі повноваження має Велика Палата Верховного Суду щодо питань передачі справ на розгляд Великої Палати.
Окрема ухвала стосовно порушення законодавства, яке містить ознаки кримінального правопорушення, надсилається прокурору або органу досудового розслідування, які повинні надати суду відповідь про вжиті ними заходи у визначений в окремій ухвалі строк. За відповідним клопотанням прокурора або органу досудового розслідування вказаний строк може бути продовжено.
Водночас, Верховний Суд за результатами касаційного розгляду цієї справи підстав для постановлення окремої ухвали не вбачає.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги платника без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Н`ЮСАЙНС РІЕЛ ІСТЕЙТ ЛТД» залишити без задоволення. 
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 16 травня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова