ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 березня 2025 року 
м. Київ

справа № 420/8830/20
адміністративне провадження № К/990/3723/25  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Стройметаллсервіс»
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року (суддя - Бойко О.Я.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2024 року (колегія у складі суддів: Джабурія О.В., Кравченко К.В., Вербицька Н.В.)
у справі №420/8830/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Стройметаллсервіс»
до Головного управління ДПС в Одеській області,
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
У вересні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Стройметаллсервіс» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі, скаржник у справі) звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- №0011081401 від 16 квітня 2020 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 2492453  гривень, з яких за податковим зобов`язанням - 1993962 гривень, за штрафними фінансовими санкціями - 498491 гривень;
- №0011081401 від 16 квітня 2020 року, яким позивачу збільшено суму грошового  зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1885945  гривень, з яких за податковим зобов`язанням - 1508759 гривень, за штрафними фінансовими санкціями - 377190 гривень;
- №0010421304 від 17 квітня 2020 року, яким збільшено суму грошового  зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 95821 гривень 31 копійка, з яких за податковим зобов`язанням - 61697 гривень 09 копійок, за штрафними фінансовими санкціями - 33695 гривень 19 копійок, пені - 429 гривень 03 копійки;
- №0010591304 від 17 квітня 2020 року, яким збільшено суму грошового  зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору на загальну суму 6629 гривень 60 копійок, з яких за податковим зобов`язанням - 4215 гривень 98 копійок, за штрафними фінансовими санкціями - 2377 гривень 15 копійок, пені - 36 гривень 47 копійок.
Обґрунтовуючи позов Товариство зазначило, що за результатами проведеної документальної планової перевірки податковим органом було складено Акт перевірки, у якому, зокрема, встановлено порушення норм податкового законодавства, що призвело до недоплати податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств, податку на додану вартість, податку на доходи фізичних осіб та військового збору. З цих підстав були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, із якими позивач не погоджується. 
Представник позивача вказував, що висновки Акту перевірки є необґрунтованими, а досліджувані господарські відносини підтверджені первинною документацією, наданою під час перевірки. Окремо позивач вказав, що наявність відкритих кримінальних проваджень щодо його контрагентів не свідчить про фіктивність проведених операцій.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 13 травня 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2021 року позов задовольнив повністю. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення №0011081401 від 16 квітня 2020 року, №0011081401 від 16 квітня 2020 року, №0010421304 від 17 квітня 2020 року, №0010591304 від 17 квітня 2020 року Головного управління ДПС в Одеській області.
Постановою Верховного Суду від 17 серпня 2023 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 травня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2021 року у справі №420/8830/20 скасовано, а справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
За результатами нового розгляду, Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 17 червня 2024 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2024 року, в задоволенні позову відмовив.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2024 року скасувати із переданням справи № 420/8830/20 на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвалою Верховного Суду від 19 лютого 2025 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано справу з Одеського окружного адміністративного суду та з П`ятого апеляційного адміністративного суду.
26 лютого 2025 року справа №420/8830/20 надійшла на адресу Верховного Суду.
Відзив на касаційну скаргу не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за 2019 рік, на підставі наказу фахівцями податкового органу від 07 лютого 2019 року №852 з 13 лютого 2020 року по 04 березня 2020 року проведено перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Стройметаллсервіс».
Наказом Головного управління ДПС в Одеській області від 12 лютого 2020 року №511 внесено зміни до наказу Головного управління ДФС в Одеській області від 07 лютого 2019 року за №852 в частині терміну проведення перевірки, а саме «п.1 викладено в наступній редакції: провести працівниками Головного управління ДПС в Одеській області документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Стройметаллсервіс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року з 13 лютого 2020 року тривалістю 10 робочих днів».
12 березня 2020 року було складено акт про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Стройметаллсервіс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року.
Згідно висновків акту перевірки встановлені такі порушення:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135.1 Податкового кодексу України, пунктів 1, 5 статті 9, пункту 1 статті 11 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями, пункту 3 статті III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року №73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року за №336/22868, зі змінами та доповненнями, пунктів 5, 21 Національного положення (стандарту) 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, зі змінами та доповненнями, пунктів 5, 6 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248, зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 1 770 608 гривень, у тому числі за 2016 рік у сумі 261 849 гривень, за 2017 рік у сумі 1 508 759 гривень;
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 187.1, 187,7 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 189.1 статті 189, підпункту 192.1.1. пункту 192.1, пункту 192.3. статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 200.1, 200.4. статті 200 Податкового Кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, зі змінами та доповненнями, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за №159/28289, в результаті чого занижено податок на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 2 097 567 гривень, у тому числі:  за вересень 2016 року у сумі 14 234 гривень; за грудень 2016 року у сумі 89 371 гривень; за березень 2017 року у сумі 239 782 гривень; за квітень 2017 року у сумі 25 953 гривень; за липень 2017 року у сумі 4 783 гривень; за грудень 2017 року у cyмі 1 566 027 гривень; за травень 2018 року у сумі 62 837 гривень; за червень 2018 року у сумі 71 464 гривень; за липень 2018 року у сумі 23 116 гривень;
- пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме: Товариством не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на суму податку на додану вартість у розмірі: у вересні 2016 року у сумі 14 233,73 гривень; у грудні 2016 року у сумі 13 086, 28 гривень; у квітні 2017 року у сумі 25 953, 34 гривень; у грудні 2017 року у сумі 694 411,24 гривень;
- порушення податковим агентом підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункт «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб за квітень 2017 року та червень 2017 року;
- порушення податковим агентом підпунктів 14.1.36, 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, підпункту 162.1.3. пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1. пункту 163.1 статті 163, абзацу «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1. статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 164.6 статті 164, підпункту 169.2.2. пункту  169.2 статті 169, пункту 171.2 статті 171, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 99649,39 гривень;
- підпунктів 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.1, 1.4, 1.5 та 1.6 пункту 16 підрозділу 10 розд. XX Податкового кодексу України, а саме встановлено несвоєчасне перерахування військового збору за квітень 2017 року та червень 2017 року;
- порушення податковим агентом підпунктів 14.1.36, 14.1.47, 14.1.54, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 162.1 статті 162, пункту 163.1 статті 163, пункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.3 статті 164, пункту 167.1. статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пунктів 171.1, 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 пункту 16-1 Підрозділу XX Перехідних положень Податкового кодексу, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з військового збору на загальну суму 6674,78 гривень.
На підставі вказаних висновків Головним управлінням ДПС в Одеській області прийняті спірні податкові повідомлення-рішення №0011081401 від 16 квітня 2020 року, №0011081401 від 16 квітня 2020 року, №0010421304 від 17 квітня 2020 року, №0010591304 від 17 квітня 2020 року.
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що в періоді, який перевірявся, позивач відображав в бухгалтерському обліку господарські операції з наступними контрагентами:
- ТОВ «Тимберлінг», з яким укладений договір №15 від 22 грудня 2017 року, постачання позивачу товару, а саме: огорожі, стовпи, ворота, урни, грати, двері, труби;
- ТОВ «Сталь Холдинг», з яким укладений договір поставки від 07 квітня 2017 року, згідно з яким на адресу позивача має бути поставлений товар, а саме: труби, арматуру, полоси;
- ТОВ «Дектрейл ЛТД», з яким укладений договір підряду від 04 грудня 2017 року, за умовами якого підрядник зобов`язується виконати ремонтні роботи на визначених позивачем (замовником) об`єктах. На підтвердження вказаного договору надано акт приймання виконаних робіт з капітального ремонту фасаду будівлі ОЗОШ №81 І-ІІІ ступенів, довідку про вартість робіт форми КБ-3, підсумкову відомість ресурсів;
- ТОВ «Будівельно-монтажне управління МП-423» (в особі підрядника), з яким укладений договір підряду №24 від 27 листопада 2017 року, за умовами якого підрядник зобов`язується виконати ремонтні роботи на визначених позивачем (замовником) об`єктах. Виконання вказаного договору підтверджується актом приймання виконаних робіт щодо ремонту школи №84 форми КБ-2В;
- ТОВ «Промтехсервіс» (в особі підрядника) з яким укладений договір підряду №22-12/16 від 22 грудня 2016 року, за умовами якого підрядник зобов`язується виконати ремонтні роботи на визначених замовником об`єктах. На підтвердження виконання вказаного договору надано акт приймання виконаних робіт щодо ремонту центру дитячої творчості форми КБ-2В, довідку про вартість робіт форми КБ-3, підсумкову відомість ресурсів, акт приймання виконаних робіт щодо ремонту центру дитячої творчості форми КБ-2В, довідку про вартість виконаних робіт форми КБ-3, акт приймання виконаних робіт щодо ремонту дитячої музичної школи форми КБ-2В, довідку про вартість виконаних робіт форми КБ-3, акт приймання виконаних робіт щодо ремонту дитячої музичної школи форми КБ-2В, довідку про вартість виконаних робіт форми КБ-3, а також платіжне доручення №55 від 26 грудня 2016 року, з якого вбачається факт оплати за отримані послуги від ТОВ «Промтехсервіс».
Не погоджуючись з прийнятими рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду з цим позовом. 
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Відмовляючи в задоволені позовних вимог, суди попередніх інстанцій вказали на те,  що позивач впродовж розгляду справи наголошував на тому, що надані ним до перевірки первинні документи, підтверджують в повному обсязі факт виконання ним будівельних робіт та містять в собі повний перелік матеріалів, використаних при виконанні робіт.
В той же час, суди наголосили, що первинним документам вже була надана оцінка Верховним Судом та зроблений висновок, що формально складені первинні документи не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Також суди звернули увагу на те, що в підтвердження своїх аргументів позивачем надано до матеріалів справи висновок експерта судової будівельно-технічної експертизи в рамках кримінального провадження №33/2021 від 21 лютого 2022 року про обсяг виконаних будівельних робіт будівлі Одеської загальноосвітньої школи №81-І-ІІІ ступенів, розташованих за адресою: м.Одеса, вул. Фонтанська дорога, буд.26.
З огляду на вказаний висновок, суди зазначили, що перед експертом на вирішення були поставлені питання про відповідність обсягу фактично виконаних робіт обсягам, зазначених в актах приймання виконаних будівельних робіт по договору «Капітального ремонту будівлі ОЗОШ №81, розташованої за адресою: м.Одеса, Фонтанська дорога, 26» №174-17/П від 08 грудня 2017 року. Предметом даного договору, укладеного між позивачем (Підрядником) та Управлінням капітального будівництва Одеської міської ради (Замовник), є виконання капітального ремонту та реставрація будівлі ОЗШ №81.
Відповідно до даного висновку виконані позивачем обсяги будівельних робіт відповідають обсягам робіт, вказаних в актах приймання будівельних робіт (за грудень 2017, липень, серпень вересень 2019, липень, серпень, грудень 2019 року).
Дослідивши експертний висновок, суди вказали на те, що він сам по собі не містить в собі інформацію, яка би підтверджувала, що послуги і товар , за договорами, що були предметом податкової перевірки, були спожиті під час виконання робіт.
Крім того, суди зауважили, що податкова перевірка проводилася за період з 01 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року. За результатами перевірки відповідач встановив заниження доходу в тому числі у 2016 році та за господарськими операціями, які мали місце протягом усього 2017 року. Таким чином, дослідження експертом актів виконаних робіт за договором «Капітального ремонту будівлі ОЗОШ №81, розташованої за адресою: м.Одеса, Фонтанська дорога, 26» №174-17/П, який був укладений тільки в грудні 2017 року, не стосується господарських операцій, які мали місце до його укладення. Крім того, предметом експертного дослідження не були господарські операції, зокрема, договори та акти виконаних робіт по спірним контрагентам.
Отже, з урахуванням зазначеного, суди дійшли до висновку, що впродовж розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій, позивач не надав додаткових пояснень, які би спростовували сукупність наведених відповідачем обставин, що вказують на нереальність господарських операцій. 
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів попередніх  інстанцій про наявність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої  статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Також позивач посилається на пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, як на підставу касаційного оскарження, - порушення судами норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справ, у відповідності до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.
Позивач у касаційній скарзі звернув увагу на те, що у вказаній справі предметом спору є визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: №0011081401 від 16 квітня 2020 року, яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість, №0011081401 від 16 квітня 2020 року, яким збільшено суму грошових зобов`язань з податку на прибуток, №0010421304 від 17 квітня 2020 року, яким збільшено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, №0010591304 від 17 квітня 2020 року, яким збільшено суму податкових зобов`язань з військового збору.
При цьому, суми грошових зобов`язань з податку на додану вартість та податку на прибуток, визначені у податкових повідомленнях-рішеннях №0011081401 від 16 квітня 2020 року, №0011081401 від 16 квітня 2020 року стосуються заниження їх показників по взаємовідносинам ТОВ «СТРОЙМЕТАЛЛСЕРВИС» із підприємствами контрагентами ТОВ «ТИМБЕРЛІНГ», ТОВ «СТАЛЬ ХОЛДІНГ», ПП «ПРОМТЕХСЕРВІС», ТОВ «ДЕКТРЕЙЛ ЛТД», ТОВ «Будівельно-монтажне управління МП-423», які відповідно до висновків контролюючого органу не мали змогу поставити товар, виконати послуги у зв`язку з нібито відсутністю у них достатньої кількості основних засобів, трудових ресурсів та згадки про них у відкритих кримінальних провадженнях.
Суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та сплати військовий збір, визначені у податкових повідомленням-рішеннях №0010421304 від 17 квітня 2020 року, №0010591304 від 17 квітня 2020 року, стосуються нібито порушення Товариством порядку оформлення первинних документів при списані ПММ, та розцінювання цього як фінансування особистих потреб директора у вигляді отримання ним додаткового блага - безоплатно отриманих товарів. При цьому, оскаржувані судові рішення не містять мотивувань щодо підстав відмови у задоволені позову в частині вказаних податкових повідомлень-рішень.
Обґрунтовуючи пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, як підставу касаційного оскарження, позивач виділив наступні пункти:
- досліджуючи питання наявності/відсутності матеріальних та трудових ресурсів у позивача та його контрагентів суд ігнорує докази, надані на підтвердження наявності у позивача домовленостей, за якими позивач отримував послуги щодо допомоги автотранспортом, будівельною технікою та вантажопідйомними машинами та механізмами (договори з ТОВ «АБ-Груп» та ФОП ОСОБА_1 , які, хоча і були подані до перевірки, в акті не згадані), вказані факти спростовують певні висновки акту перевірки, в частині податкових нарахувань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору за податковими повідомленнями-рішеннями №0010421304 від 17 квітня 2020 року та № 0010591304 від 17 квітня 2020 року.
Судами не було абсолютно вирішено питання правомірності податкових повідомлень-рішень № 0010421304 від 17 квітня 2020 року та № 0010591304 від 17 квітня 2020 року, які стосувались використання позивачем паливно-мастильних матеріалів. Позивач виклав свою позицію щодо вказаного питання, проте у рішеннях немає згадок про протиправність чи правомірність таких податкових повідомлень-рішень, не вказано жодного обґрунтування та не досліджено жодного доказу;
- суди не врахували докази залучення контрагентом позивача ТОВ «Будівельно-монтажне управління МП-23», яке виступало підрядником у правовідносинах з ТОВ «Стройметаллсервис», до проведення будівельно-монтажних робіт, що досліджуються, ТОВ «Енергосвіт-Т» як субпідрядника, про що свідчать зареєстровані у належному порядку податкові накладні;
- судами не враховано пояснення позивача щодо тверджень про неможливість отримання товарів від ТОВ «Сталь Холдинг» за ланцюгом постачання через неспівпадіння дат поставки, а саме щодо видаткової накладної № РН-0000034 від 25 квітня 2017 року, дата якої у акті контролюючим органом була вказана невірно, у зв`язку з чим і виникло таке неспівпадіння. Тобто неправильні висновки суду були наслідком викривлення інформації та неправильних висновків відповідача в акті перевірки;
- суди не взяли до уваги те, що відповідачем в акті невірно зазначено прізвище ім`я та по-батькові директора ПП «ПРОМТЕХСЕРВІС», яким укладався договір із «Стройметаллсервис», а тому питання наявності у вказаної відповідачем особи у власності інших господарських суб`єктів, не відноситься до спору у справі №420/8830/20;
- не було враховано також і те, що у матеріалах справи відсутні вироки щодо контрагентів позивача, а податкова інформація про відкриті кримінальні провадження приймається лише через певні окремі документи без можливості проаналізувати такі кримінальні провадження в цілому;
- суди відкинули висновок експерта будівельно-технічної експертизи про обсяг виконаних позивачем будівельних робіт під час реалізації досліджуваних у справі господарських правовідносин чим фактично залишають поза увагою первинні документи, на яких базуються доводи ТОВ «Стройметаллсервис».
Позивач наголошує на тому, що в оскаржуваних рішенні та постанові суди фактично переклали на позивача тягар доказування у адміністративному судочинстві та дослідили лише доводи відповідача, залишивши поза увагою позицію позивача. У цьому зв`язку позивач фактично був позбавлений голосу під час розгляду, а суди абсолютно не навели мотивів, з яких відкинули обставини та докази, на які посилався позивач та які, як він вважає, є істотними для винесення законного та умотивованого судового рішення.
Обґрунтовуючи пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, як підставу касаційного оскарження, Товариство вказало на те, що судами першої та апеляційної інстанції було неправильно застосовано пункти 44.1, 44.2 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134 статті 134, пункт 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, пункти 1, 5 статті 9, пункт 1 статті 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункт 3 статті ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 73 від 07 лютого 2013 року, пункти 5, 21 Національного положення (стандарту) 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 290, від 29 листопада 1999 року, пункти 5,  6 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318, від 31 грудня 1999 року.
Обґрунтовуючи вказану підставу касаційного оскарження, скаржник процитував висновки викладені в постановах Верховного Суду від 07 серпня 2024 року у справі №826/5750/18, від 20 березня 2024 року у справі №808/489/17, від 01 жовтня 2019 року у справі №804/9072/16 та від 20 березня 2020 року у справі №520/399/19.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Щодо податкових повідомлень-рішень №0010421304 від 17 квітня 2020 року, яким збільшено суму грошового  зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 95821 гривень 31 копійка та  №0010591304 від 17 квітня 2020 року, яким збільшено суму грошового  зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору на загальну суму 6629 гривень 60 копійок.
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині Одеський окружний адміністративний суд в постанові від 13 травня 2021 року, під час первинного розгляду, цієї справи надав оцінку правопорушенням, які були покладені в основу зазначених вище податкових повідомлень-рішень.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 травня 2021 року, звернув увагу на те, що в даному випадку, у межах доводів та вимог апеляційної скарги податкового органу оскаржувався лише висновок суду першої інстанції в частині підтвердження податкового кредиту з податку на додану вартість за податковими накладними, складеними ТОВ «Стейт Ойл» та ТОВ «Євро Пайер».
При цьому, у межах доводів апеляційної скарги не оскаржувалися висновки суду першої інстанції про те, що списання ПММ вплинуло на зобов`язання зі сплати податку на дохід фізичних осіб та військового збору.
Разом з тим оцінивши обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що оцінюючи зазначені обставини в контексті зазначених вище податкових повідомлень-рішень, судом першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допущено.
Постановою Верховного Суду від 17 серпня 2023 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 травня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2021 року у справі №420/8830/20 скасовано повністю та направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
За результатами нового розгляду суди попередніх інстанцій дійшли до висновку про наявність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог.
При цьому суди дійшли до висновку, що податковим органом не порушено право позивача на формування податкового кредиту, а тому наявні підстави для відмови в задоволенні адміністративного позову.
Разом з тим під час нового розгляду справи, суди не звернули увагу на те, що  постановою Верховного Суду від 17 серпня 2023 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 травня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2021 року у справі №420/8830/20 скасовано повністю, відтак під час нового розгляду суди повинні були надати оцінку правопорушенням, які покладені в основу всіх спірних податкових повідомлень-рішень.
В той же час суди попередніх інстанцій під час нового розгляду не дали жодної оцінки податковим повідомленням-рішенням №0010421304 від 17 квітня 2020 року, яким збільшено суму грошового  зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 95821 гривень 31 копійка та  №0010591304 від 17 квітня 2020 року, яким збільшено суму грошового  зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору на загальну суму 6629 гривень 60 копійок.
Частинами першою та третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Низка рішень Європейського суду з прав людини містить та розвиває підхід до обґрунтованості судових рішень.
Наприклад, у справі «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89) ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно статті 6 Конвенції рішення судів достатнім чином містять мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (рішення у справі «Hirvisaari v. Finland», заява № 49684/99; від 27 вересня 2001 р., пункт 30). Разом з тим, у рішенні звертається увага, що статтю 6 параграф 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення, може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи (рішення у справі «Ruiz Torija v. Spain», заява серія A № 303-A; від 9 грудня 1994 р.; пункт 29).
У іншому рішенні, зокрема, у справі «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58) зазначено, що національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін. Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає у тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією (рішення у справі «Hirvisaari v. Finland», заява № 49684/99, п. 30, від 27 вересня 2001 року). На важливість дотримання судами вимоги щодо мотивованості (обґрунтованості) рішень йдеться також у ряді інших рішень ЄСПЛ (наприклад, «Богатова проти України», «Нечипорук і Йонкало проти України» та ін.).
Отже, у рішеннях ЄСПЛ склалась стала практика, відповідно до якої рішення національних судів мають бути обґрунтованими, зрозумілими для учасників справ та чітко структурованими; у судових рішеннях має бути проведена правова оцінка доводів сторін, однак, це не означає, що суди мають давати оцінку кожному аргументу та детальну відповідь на нього. Тобто мотивованість рішення залежить від особливостей кожної справи, судової інстанції, яка постановляє рішення, та інших обставин, що характеризують індивідуальні особливості справи.
У цій справі суди зобов`язані були надати оцінку доводам позивач в межах кожного спірного податкового повідомлення-рішення, проте такої оцінки в частині податкових повідомлень-рішень від 17 квітня 2020 року №0010421304 та  №0010591304 зроблено не було.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Враховуючи вказане, та той факт, що суди попередніх інстанцій під час нового розгляду справи не надали оцінку правопорушенням, які покладені в основу податкових повідомлень-рішень від 17 квітня 2020 року №0010421304 та  №0010591304, рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню в частині визнання протиправним та скасування вказаних податкових повідомлень-рішень, з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 16 квітня 2020 року №0011081401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 2492453 гривень та №0011081401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1885945  гривень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За приписами пункту  44.1 статті 44 Податкового кодексу України  (тут та надалі в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом  14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту  14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Згідно з підпунктом  14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Згідно з вимогами підпункту 180.1.1 пункту 180.1 статті 180 Податкового кодексу України платником податку на додану вартість є будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу.
Відповідно до вимог пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно з вимогами пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

У відповідності до вимог п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до підпункту 133.1.1 пункту 133.1 статті 133 Податкового кодексу України платниками податку на прибуток підприємств - резидентами є суб`єкти господарювання - юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.
Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу (підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України).
Згідно з вимогами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством України. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до вимог пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (стаття 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції стосовно того, що аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що підтвердженням здійснення господарської операції є належним чином оформлені первинні документи, що містять дані про зміст господарських операцій. Відповідно, оформлені належним чином податкові накладні, видаткові накладні та інші первинні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та нарахування податку є документами, які є підставою для формування податкового кредиту та витрат підприємства у податковому обліку.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Суд наголошує на тому, що відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
При цьому, Суд звертає увагу на те, що суд здійснює перегляд рішень судів попередніх інстанцій з урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 17 серпня 2023 року, якою справу №420/8830/20 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Зі змісту вказаної постанови вбачається, що направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд робить висновки про необхідність дослідження головним чином доказів фізичних, технічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: зміст наданих послуг (робіт), в чому вони полягали; наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів; отримання від контрагента певних активів (ТМЦ, послуг і т.д.) та спроможності їх використання за призначенням, встановити (ідентифікувати) фактичне місце навантаження ТМЦ у зв`язку з відсутністю відповідних документів та транспортних засобів.
Відповідно до положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень. Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
Вказаний факт спростовує доводи позивача стосовно того, що суди фактично переклали на позивача тягар доказування у адміністративному судочинстві.
Щодо доводів Товариства стосовно того, що:
- суди не врахували докази залучення контрагентом позивача ТОВ «Будівельно-монтажне управління МП-23», яке виступало підрядником у правовідносинах з ТОВ «Стройметаллсервис», до проведення будівельно-монтажних робіт, що досліджуються, ТОВ «Енергосвіт-Т» як субпідрядника, про що свідчать зареєстровані у належному порядку податкові накладні;
- суди не взяли до уваги те, що відповідачем в акті невірно зазначено прізвище ім`я та по-батькові директора ПП «ПРОМТЕХСЕРВІС», яким укладався договір із «Стройметаллсервис», а тому питання наявності у вказаної відповідачем особи у власності інших господарських суб`єктів, не відноситься до спору у справі №420/8830/20.
Суд повторно наголошує на тому, що направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зробив висновки про необхідність дослідження головним чином доказів фізичних, технічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: зміст наданих послуг (робіт), в чому вони полягали; наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів; отримання від контрагента певних активів (ТМЦ, послуг і т.д.) та спроможності їх використання за призначенням, встановити (ідентифікувати) фактичне місце навантаження ТМЦ у зв`язку з відсутністю відповідних документів та транспортних засобів.
Зокрема, в частині ПП «ПРОМТЕХСЕРВІС», Верховний Суд звернув увагу на те, що суди не надали оцінку твердженню контролюючого органу, що у такого контрагента відсутні трудові ресурси, а штатна чисельність працівників складає одну особу, що унеможливлює виконання будівельно-монтажних робіт згідно вказаним договором. 
При цьому не перевірено, якими силами та засобами виконувались підрядні роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином забезпечувався доступ цих виконавців до об`єктів, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання придбаних робіт тощо.
Також Верховний Суд звернув увагу на те, що у контрагента ТОВ «Будівельно-монтажне управління МП-423», в штаті значиться лише одна особа - ОСОБА_2 , який є засновником, директором та головним бухгалтером в одній особі, що не було оцінено судами попередніх інстанцій.
За позицією податкового органу, господарські операції між вказаними вище контрагентами, не підтверджуються, оскільки указані контрагенти не мають достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів для самостійного виконання задекларованих обсягів будівельно-монтажних робіт. 
Посилання позивача на те, що суди не взяли до уваги те, що відповідачем в акті невірно зазначено прізвище ім`я та по-батькові директора ПП «ПРОМТЕХСЕРВІС», яким укладався договір із «Стройметаллсервис», а тому питання наявності у вказаної відповідачем особи у власності інших господарських суб`єктів, не відноситься до спору у справі №420/8830/20, Суд не приймає, оскільки вказаний факт не є визначальним при визначені реальності здійснення господарських операцій позивача у справі з ПП «ПРОМТЕХСЕРВІС» і не спростовує всі інші встановлені обставини у справі в частині правовідносин з цим контрагентом.
Щодо посилання позивача на те, що суди не врахували докази залучення контрагентом позивача ТОВ «Будівельно-монтажне управління МП-23», яке виступало підрядником у правовідносинах з ТОВ «Стройметаллсервис», до проведення будівельно-монтажних робіт, що досліджуються, ТОВ «Енергосвіт-Т» як субпідрядника, про що свідчать зареєстровані у належному порядку податкові накладні, Суд звертає увагу на те, що направляючи справу на новий розгляд у Верховного Суду виникли сумніви щодо достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів для самостійного виконання задекларованих обсягів будівельно-монтажних робіт у вказаного контрагента. Більш того, Суд звернув увагу на те, що у контрагента ТОВ «Будівельно-монтажне управління МП-423», в штаті значиться лише одна особа - ОСОБА_2 , який є засновником, директором та головним бухгалтером в одній особі.
Під час нового розгляду позивачем не подано жодного документу, який би спростовував зазначений висновок Верховного Суду.
Щодо доводів позивача стосовно того, що судами попередніх інстанцій не було враховано також і те, що у матеріалах справи відсутні вироки щодо контрагентів позивача, а податкова інформація про відкриті кримінальні провадження приймається лише через певні окремі документи без можливості проаналізувати такі кримінальні провадження в цілому, Суд звертає увагу на наступне.
Роблячи висновок про заниження позивачем податку на прибуток та податку на додану вартість, податковий орган керувався не лише наявністю відкритих кримінальних проваджень, але й відсутністю у контрагентів позивача достатньої кількості трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання умов договорів, укладених позивачем з контрагентами, та, як наслідок, відсутні умови для отримання результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів.
Саме відсутність вказаних ресурсів стала основною підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, і саме вказані факти досліджуються судами при вирішенні цієї справи.
Наявність вироків щодо контрагентів позивача не є визначальним у цій справі, відтак відсутня необхідність їх дослідження.
Також суд не приймає посилання позивача на те, що судами під час нового розгляду не було враховано пояснення позивача щодо тверджень про неможливість отримання товарів від ТОВ «Сталь Холдинг» за ланцюгом постачання через неспівпадіння дат поставки, а саме щодо видаткової накладної № РН-0000034 від 25 квітня 2017 року, дата якої у акті контролюючим органом була вказана невірно, у зв`язку з чим і виникло таке неспівпадіння, з огляду на те, що долучена до матеріалів справи зазначена позивачем видаткова накладна (том 1 а.с. 142) не відповідає вимогам первинного документу в розумінні частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» (в редакції чинній на момент складання видаткової накладної), оскільки не утримує в собі посади осіб,   відповідальних  за  здійснення  господарської операції і правильність її оформлення та особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу,  яка  брала  участь  у  здійсненні  господарської операції.
Щодо доводів позивача стосовно того, що суди відкинули висновок експерта будівельно-технічної експертизи про обсяг виконаних позивачем будівельних робіт під час реалізації досліджуваних у справі господарських правовідносин чим фактично залишають поза увагою первинні документи, на яких базуються доводи ТОВ «Стройметаллсервис», Суд звертає увагу на те, що суди попередній інстанцій звернули увагу на те, що вказаний висновок сам по собі не містить інформацію, яка би підтверджувала, що послуги і товар, за договорами, що були предметом податкової перевірки, були спожиті під час виконання робіт, оскільки відповідно до даного висновку виконані позивачем обсяги будівельних робіт відповідають обсягам робіт, вказаних в актах приймання будівельних робіт (за грудень 2017, липень, серпень вересень 2019, липень, серпень, грудень 2019 року), тоді як податкова перевірка проводилася за період з 01 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року.
Колегія суддів звертає увагу, що доводи позивача щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 16 квітня 2020 року №0011081401 та №0011081401 зазначені ним в позовній заяві та касаційній скарзі в контексті спірних правовідносин не спростовують обґрунтованих висновків судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в цій частині, та, насамперед, стосуються намагання позивача здійснити переоцінку обставин.
Суд звертає увагу на те, що зазначені доводи касаційної скарги фактично спрямовані на переоцінку доказів у справі, тоді як Верховний Суд в силу вимог статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України позбавлений можливості переоцінювати докази або ж надавати їм нову оцінку.
Щодо посилання позивача на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, як підставу касаційного оскарження, та цитування висновків викладених в постановах Верховного Суду від 07 серпня 2024 року у справі №826/5750/18, від 20 березня 2024 року у справі №808/489/17, від 01 жовтня 2019 року у справі №804/9072/16 та від 20 березня 2020 року у справі №520/399/19, Суд наголошує на наступному.
Так, позивач посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду.
Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених позивачем рішеннях судів касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. При цьому у наведених позивачем постановах Верховного Суду, зокрема наголошувалось саме про необхідність дослідження сукупності обставин справи та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій у конкретному спірному випадку.
Таким чином, наведені скаржником судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, встановлених судами, тому посилання на те, що оскаржувані рішення у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, не знайшли свого підтвердження.
Суди  попередніх інстанцій в повній мірі встановили фактичні обставини справи та надали об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених позивачем у адміністративному позові, апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу податкового органу, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно чи неправильно, а, отже, і наведені позивачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16 квітня 2020 року №0011081401 та №0011081401.
Переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16 квітня 2020 року №0011081401 та №0011081401 в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи, правильність застосування норм матеріального права та дотримання норм процесуального права в частині визнання протиправним та скасування вказаних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів Верховного Суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшла висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень в цій частині, суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень в цій частині, а тому касаційну скаргу Товариства в цій частині слід залишити без задоволення.
Загальні висновки за результатами розгляду справи в суді касаційної інстанції.
Відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Ураховуючи, що суди попередніх інстанцій прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права в частині визнання протиправними та скасування рішень від 16 квітня 2020 року №0011081401 та №0011081401, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги в цій частині без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Оскільки суди першої та апеляційної інстанції порушили принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи при вирішенні питання щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 17 квітня 2020 року №0010421304 та  №0010591304, що призвело до ухвалення рішень в частині, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, то такі рішення підлягають скасуванню в частині, а справу в цій частині, відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України належить направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити зазначені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі в частині дослідження правомірності податкових повідомлень-рішень від 17 квітня 2020 року №0010421304 та  №0010591304, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до частини другої статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України рішення та постанови ухвалюються, складаються і підписуються складом суду, який розглянув справу.
Керуючись статтями 243, 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ухвалив:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Стройметаллсервіс» задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2024 року у справі №420/8830/20 скасувати в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 квітня 2020 року №0010421304 та  №0010591304.
Справу №420/8830/20 в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2024 року у справі №420/8830/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена.

Суддя-доповідач                                                                                                                                                                Р.Ф. Ханова
Судді                                                                                                                                                                                                        Л.І. Бившева
                                                                                                                                                                                                                  В.В. Хохуляк