ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 січня 2025 року 
м. Київ
справа № 580/4079/23
адміністративне провадження № К/990/42166/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Іноземного підприємства «АГРО-ВІЛЬД УКРАЇНА» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 09 серпня 2023 року, ухвалене суддею Калиновською А. В., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року, прийняту колегією суддів у складі       Оксененка О. М. (суддя-доповідач), Ганечко О. М., Кобаля М. І., у справі № 580/4079/23 за позовом Іноземного підприємства «АГРО-ВІЛЬД УКРАЇНА» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
До Черкаського окружного адміністративного суду звернулося Іноземне підприємство «АГРО-ВІЛЬД УКРАЇНА» (далі - позивач, скаржник) з позовною заявою до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач, контролюючий орган), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- від 26 грудня 2022 року № 7580/23-00-07-08-01, яким застосовано пеню у розмірі 1143780,85 грн;
- від 29 грудня 2022 року № 7725/23-00-07-08-01 яким застосовано пеню у розмірі 845297,68 грн;
- від 22 лютого 2023 року № 1520/23-00-07-08-01, яким застосовано пеню у розмірі 711818,30 грн.
В обґрунтування заявлених вимог позивач стверджував, що висновки контролюючого органу за результатами проведених позапланових невиїзних перевірок щодо порушення строків розрахунків за операціями у сфері зовнішньоекономічної діяльності зроблені без урахування обставин щодо форс-мажору, на підтвердження яких позивач надав сертифікати Київської обласної торгово-промислової палати, і норми частини шостої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», якою прямо передбачено, що виконання договору зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків та нарахування пені зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин. 
Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 09 серпня 2023 року у задоволенні адміністративного позову відмовив.
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції зазначив, що позивач під час проведення перевірки не надав сертифікати торгово-промислової палати, а надав їх лише з позовною заявою, а тому відповідач на час прийняття податкових повідомлень-рішень не мав жодних підстав для зупинення строку розрахунків.
На думку місцевого суду, подальше подання до суду копій сертифікатів Київської обласної (регіональної) торгово-промислової палати, виданих після завершення перевірок та прийняття за їх результатами податкових повідомлень-рішень, не може мати своїм наслідком висновок про необґрунтованість спірних індивідуальних актів з огляду наступне.
Суд першої інстанції також зазначив, що чинне законодавство не забороняє та не обмежує форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями, які не передбачають безпосереднє надходження іноземної валюти за експортований товар, зокрема зарахування зустрічних однорідних вимог. Водночас єдиним випадком, коли зарахування зустрічних вимог не допускається, є сплив позовної давності. У спірних правовідносинах позивач уклав угоду з контрагентом-нерезидентом, відповідно до якого було зменшено дебіторську заборгованість позивача шляхом заліку кредиторської заборгованості перед тим самим контрагентом-нерезидентом. Проте така кредиторська заборгованість була утворена за зобов`язаннями, які мали бути виконані у 2014 році, що свідчить про сплив строку позовної давності та неможливість зарахування зустрічних вимог.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 28 листопада 2023 року скасував зазначене рішення суду першої інстанції та ухвалив нову постанову про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Уважаючи протиправними оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції зазначив, що форс-мажорні обставини підтверджувалися не тільки відповідними сертифікатами торгово-промислової палати, які були подані після прийняття податкових повідомлень-рішень, а й іншими доказами і поясненнями, які надавалися під час перевірки та безпідставно не були взяті до уваги контролюючим органом.
Щодо взаємозаліку зустрічних однорідних вимог апеляційний суд зазначив, що жодних обмежень на використання такого способу розрахунку за зовнішньоекономічними операціями законами України, зокрема нормами Цивільного кодексу України, не передбачено.
Постановою Верховного Суду від 15 серпня 2024 року скасовано постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, Верховний Суд виходив з того, що форс-мажорні обставини у розумінні положень Закону України «Про валюту і валютні операції» можуть підтверджуватися лише сертифікатами торгово-промислової палати, а інші документи у спірних правовідносинах юридичного значення не мають. Тому, для правильного вирішення спору необхідним є надання належної оцінки сертифікатам торгово-промислової палати, які були подані позивачем під час судового розгляду, у контексті належності та допустимості доказів з урахуванням того, що вони були відсутні на час проведення перевірки. 
Верховний Суд зауважив, що суд апеляційної інстанції, задовольняючи позов на підставі поданих після закінчення перевірки сертифікатів про форс-мажорні обставини, не дослідив належним чином доводи контролюючого органу щодо неможливості їх прийняття та не перевірив висновки суду першої інстанції щодо вказаного питання. Відтак, суд апеляційної інстанції, спростовуючи відповідні висновки суду першої інстанції, повинен був надати детальну та ґрунтовну відповідь на порушене питання з посиланням на норми права, та в результаті чого зробити висновок як відповідна норма повинна застосовуватися у спірних правовідносинах.
Крім того, суд касаційної інстанції зауважив, що висновки суду першої інстанції щодо зарахування зустрічних однорідних вимог та припинення внаслідок цього зобов`язань за зовнішньоекономічним договором підлягають обов`язковій перевірці апеляційним судом саме в аспекті визначених статтею 602 Цивільного кодексу України винятків, які забороняють таке застосування у зобов`язаннях, за якими закінчився строк позовної давності.
За результатами нового апеляційного розгляду справи Шостий апеляційний адміністративний суд прийняв постанову від 30 вересня 2024 року, якою залишив без змін рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 09 серпня 2023 року про відмову у задоволенні позову.
Суд апеляційної інстанції відмітив, що на підтвердження виникнення дії форс-мажорних обставин, як про це зазначено в абзаці другому частини шостою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», позивач під час перевірки не надавав відповідні довідки уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
Такі документи були надані лише до суду першої інстанції разом з позовною заявою, зокрема копії сертифікатів Київської обласної (регіональної) торгово-промислової палати.
Відтак, оскільки на час проведення перевірок, оформлення їх результатів та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивач не надав відповідачу передбачених документів, які б могли підтвердити настання випадків, які можливо віднести до обставин непереборної сили, апеляційний суд погодився з висновком суду першої інстанції про те, що додані до позовної заяви копії сертифікатів про форс-мажорні обставини, видані у березні-квітні 2023 року, жодним чином не спростовують правильність позиції контролюючого органу про порушення позивачем вимог валютного законодавства, які були встановлені під час заходів валютного нагляду.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Головне управління ДПС у Черкаській області провело документальну невиїзну позапланову перевірку ІП «Агро-Вільд Україна» з питань дотримання вимог валютного законодавства.
За результатами вказаної перевірки складено акт від 25 листопада 2022 року № 7049/23-00-07-08-04/33353730, відповідно до якого встановлено порушення частин першої, третьої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» з урахуванням пункту 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 02 січня 2019 року № 5, стосовно порушення граничних строків розрахунків за операціями з імпорту товарів, встановлених Національним банком України:
- за договором купівлі-продажу від 20 квітня 2021 року № 20/04-1, укладеним з Agrarprodukte Falkenberg GmbH (Німеччина) в розмірі 14 500 євро на 19 днів; 
- за договором купівлі-продажу від 20 квітня 2021 року №20/04-3, укладеним з Agrarprodukte Falkenberg GmbH (Німеччина) в розмірі 15 000 євро на 19 днів;
- за договором купівлі-продажу від 08 квітня 2021 року № 08/04, укладеним з Binder Energietechnik Ges.m.b.H (Австрія) в розмірі 150 394,47 євро на 79 днів.
За результатами перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 26 грудня 2022 року № 7580/23-00-07-08-01, яким позивачу за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності нараховано пеню в сумі 1 143 780,85 грн.
Крім того, Головне управління ДПС у Черкаській області провело документальну невиїзну позапланову перевірку ІП «Агро-Вільд Україна» з питань дотримання вимог валютного законодавства, за результатами якої складено акт від 05 грудня 2022 року № 7346/23-00-07-08-01/33353730, де встановлено порушення частин першої та другої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» стосовно порушення граничних строків розрахунків за операціями з експорту товарів, встановлених Національним банком України, за договором купівлі-продажу від 25 березня 2021 року № 25/03, укладеним з Agrarprodukte Falkenberg GmbH (Німеччина), в розмірі 36 485,00 євро на 237 днів.
За результатами перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 29 грудня 2022 року № 7725/23-00-07-08-01, яким позивачу за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності нараховано пеню в сумі 845 297,68 грн.
Також, Головне управління ДПС у Черкаській області провело документальну невиїзну позапланову перевірку ІП «Агро-Вільд Україна» з питань дотримання вимог валютного законодавства, за результатами якої складено акт від 30 січня 2023 року № 882/23-00-07-08-01/33353730, де встановлено порушення частин першої, третьої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» стосовно порушення граничних строків розрахунків за операціями з імпорту товарів, встановлених Національним банком України:
- за контрактом від 05 серпня 2021 року № 1, укладеним з Компанією FAE GROUP S.P.A. (Італія), у розмірі 20 641,69 євро на 120 днів, а також 15 368,63 євро на 120 днів; 
- за договором купівлі-продажу від 23 вересня 2021 року № 23/09, укладеним з Agrarprodukte Falkenberg GmbH (Німеччина), в розмірі 25 000 євро на 64 дні, а також 25 000 євро на 23 дні.
За результатами перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 22 лютого 2023 року № 1520/23-00-07-08-01, яким позивачу за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності нараховано пеню в сумі 711 818,30 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Іноземне підприємство «АГРО-ВІЛЬД УКРАЇНА», посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення місцевого суду та постанову апеляційного суду і ухвалити нове судовим рішення, яким задовольнити позов.
Скаржник посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що суди попередніх інстанцій застосували у своїх рішення пункт 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, частину шосту статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» без урахування висновку Верховного Суду, викладеного у постановах від 11 січня 2023 року у справі № 805/379/17, від 25 серпня 2022 року у справі № 826/15890/18, від 13 липня 2023 року у справі № 560/9742/22, від 29 липня 2021 року у справі № 817/1200/15.
Позивач наполягає, що наявність сертифіката Торгово-промислової палати України про форс-мажорні обставини є підставою для звільнення його від відповідальності за неналежне виконання податкових зобов`язань, зокрема застосування штрафних санкцій з боку податкових органів.
При цьому, право платнику податків на подання таких сертифікатів та звільнення від відповідальності має надаватися як на усіх стадіях податкового контролю, так і до суду.
Таким чином, на думку позивача, висновки судів попередніх інстанцій щодо неможливості врахування сертифікатів про форс-мажорні обставини, які не були подані під час перевірки, а були подані лише під час судового розгляду, є помилковими та такими, що суперечать нормам Податкового кодексу України.
Відповідач не надав відзиву на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи по суті. Про відкриття касаційного провадження повідомлений належним чином.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до підпункту 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті.
Закон України "Про валюту та валютні операції" від 21 червня 2018 року № 2473-VIII (далі - Закон № 2473-VIII) визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства.
Частиною першою статті 3 Закону № 2473-VIII встановлено, що відносини, що виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону.
Відповідно до частини четвертої статті 11 Закону № 2473-VIII органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства.
Частинами п`ятою, шостою цієї статті Закону передбачено, що Національний банк України у визначеному ним порядку здійснює валютний нагляд за уповноваженими установами.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства.
Згідно з частиною дев`ятою статті 11 Закону № 2473-VIII органи валютного нагляду мають право проводити перевірки з питань дотримання вимог валютного законодавства визначеними частинами п`ятою і шостою цієї статті суб`єктами здійснення таких операцій. Під час проведення перевірок з питань дотримання вимог валютного законодавства органи валютного нагляду мають право вимагати від агентів валютного нагляду та інших осіб, які є об`єктом таких перевірок, надання доступу до систем автоматизації валютних операцій, підтвердних документів та іншої інформації про валютні операції, а також пояснень щодо проведених валютних операцій, а агенти валютного нагляду та інші особи, які є об`єктом таких перевірок, зобов`язані безоплатно надавати відповідний доступ, пояснення, документи та іншу інформацію.
За змістом частини десятої статті 11 Закону № 2473-VIII у разі виявлення порушень валютного законодавства органи валютного нагляду мають право вимагати від агентів валютного нагляду та інших осіб, які є об`єктом таких перевірок і допустили такі порушення, дотримання вимог валютного законодавства та застосовувати заходи впливу, передбачені законом.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 12 Закону № 2473-VIII Національний банк України за наявності ознак нестійкого фінансового стану банківської системи, погіршення стану платіжного балансу України, виникнення обставин, що загрожують стабільності банківської та (або) фінансової системи держави, має право запровадити встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Відповідно до частин першої, другої, третьої, п`ятої, восьмої статті 13 Закону № 2473-VIII Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті.
Правління Національного банку України постановою № 5 від 02 січня 2019 року затвердило Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті (далі - Положення № 5).
Це Положення, відповідно до пункту 1 розділу І, визначає заходи захисту, запроваджені Національним банком України, порядок їх застосування (порядок здійснення валютних операцій в умовах запроваджених цим Положенням заходів захисту), а також порядок здійснення окремих операцій в іноземній валюті.
Згідно з пунктом 21 розділу ІІ Положення № 5 граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
Суди попередніх інстанцій установили, що за договором купівлі-продажу № 08/04 від 08 квітня 2021 року, укладеним між позивачем (покупцем) та нерезидентом Binder Energietechnik Ges.m.b.Н. (продавцем), позивач здійснив 14 червня 2021 року попередню оплату у розмірі 150394,47 євро, а отже поставка товару мала відбутися не пізніше ніж через 365 днів. Далі, у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, що пов`язані із введенням воєнного стану, сторони договору дійшли згоди про неможливість виконання умов договору та повернення попередньої оплати покупцеві. Попередня оплата була повернута 31 серпня 2022 року, тобто на 444 день з дати її здійснення, що свідчить про порушення граничного строку розрахунку за операціями з імпорту товарів на 79 днів - з 14 червня 2022 року по 31 серпня 2022 року.
За договором купівлі-продажу № 20/04-1 від 20 квітня 2021 року, укладеним між позивачем (покупцем) та нерезидентом Agrarprodukte Falkenberg GmbH (продавцем), позивач здійснив першу оплату 22 квітня 2021 року у розмірі 14500 євро та у подальшому сплачував: 26 серпня 2021 року - 10000 євро, 25 жовтня 2021 року - 10000 євро, 18 лютого 2022 року - 60000 євро. У подальшому, у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, що пов`язані із введенням воєнного стану, сторони договору дійшли згоди про неможливість виконання умов договору та повернення попередньої оплати покупцеві. Попередня оплата була повернута 10 травня 2022 року, тобто на 384 день з дати здійснення першої оплати 22 квітня 2021 року, що свідчить про порушення граничного строку розрахунку за операціями з імпорту товарів на 19 днів - з 22 квітня 2022 року по 10 травня 2022 року.
Відповідно до умов договору купівлі-продажу № 20/04-3 від 20 квітня 2021 року, укладеного між позивачем (покупцем) та нерезидентом Agrarprodukte Falkenberg GmbH (продавцем), позивач здійснив першу оплату 22 квітня 2021 року у розмірі 15500 євро та у подальшому сплачував: 23 вересня 2021 року - 11250 євро, 12 жовтня 2021 року - 11250 євро, 18 лютого 2022 року - 67500 євро. У подальшому, у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, що пов`язані із введенням воєнного стану, сторони договору дійшли згоди про неможливість виконання умов договору та повернення попередньої оплати покупцеві. Попередня оплата була повернута 10 травня 2022 року, тобто на 384 день з дати здійснення першої оплати 22 квітня 2021 року, що свідчить про порушення граничного строку розрахунку за операціями з імпорту товарів на 19 днів - з 22 квітня 2022 року по 10 травня 2022 року.
Згідно з умовами контракту № 1 від 05 серпня 2021 року, укладеного між позивачем (покупцем) та FAE GROUP S.P.A. (продавцем), позивач здійснив оплату в розмірі 156108,75 євро таким чином: 20641,69 євро - 13 вересня 2021 року; 15368,63 євро - 13 вересня 2021 року; 3016,88 євро - 13 вересня 2021 року; 61925,06 євро - 31 січня 2022 року; 46 105,87 євро - 31 січня 2022 року; 9050,62 євро - 31 січня 2022 року. Станом на день проведення перевірки (485 день з дати здійснення попередньої оплати) поставка товару не відбулася, у зв`язку з чим контролюючий орган установив порушення граничного строку розрахунку за операціями з імпорту товарів на 120 днів - з 13 вересня 2022 року по 10 січня 2023 року.
Відповідно до умов договору від 23 вересня 2021 року № 23/09, укладеного між позивачем (покупцем) та Agrarprodukte Falkenberg GmbH (продавцем), позивач перерахував 29 вересня 2021 року попередню оплату у розмірі 25000 євро, а у подальшому сплачував: 08 листопада 2021 року - 25000 євро, 12 січня 2022 року - 25000 євро, 18 лютого 2022 року - 135000 євро. У подальшому, у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, що пов`язані із введенням воєнного стану, сторони договору дійшли згоди про неможливість виконання умов договору та повернення попередньої оплати покупцеві. Попередня оплата була повернута 01 грудня 2022 року, тобто на 429 день з дати здійснення першої оплати 29 вересня 2021 року, що свідчить про порушення граничного строку розрахунку за операціями з імпорту товарів на 64 дні - з 29 вересня 2022 року по 01 грудня 2022 року, а також на 388 день з дати здійснення чергової оплати 01 грудня 2022 року, що свідчить про порушення граничного строку розрахунку за операціями з імпорту товарів на 23 дні - з 09 листопада 2022 року по 01 грудня 2022 року.
Зазначені обставини та порядок обчислення строків та тривалості не є спірними.
Підстави позову та порушене скаржником у суді касаційної інстанції питання стосуються правозастосування норм законодавства, що передбачають підстави для призупинення граничних строків розрахунків, а саме виникнення форс-мажорних обставин.
Так, частиною шостою статті 13 Закону № 2473-VIIІ визначено, у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.
Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
Таким чином, положення Закону № 2473-VIII не визначають жодним чином повноважень контролюючого органу на власний розсуд надавати оцінку висновку торгово-промислової палати щодо наявності форс-мажорних обставин, як і не покладає на суб`єкта господарювання обов`язок довести контролюючому органу наявність форс-мажорних обставин, а навпаки - вказується лише про необхідність надати довідку (сертифікат) про існування форс-мажорних обставин у конкретно визначеній господарській операції.
Тобто, частина шоста статті 13 Закону № 2473-VIII надає у спірних правовідносинах довідці (сертифікату) торгово-промислової палати ознаки преюдиційного характеру, оскільки визначає цей документ як достатній доказ існування форс-мажорних обставин у конкретному випадку, що не вимагає надання додаткових доказів та документів під час проведення перевірки або під час оскарження в судовому порядку її наслідків.
Це кореспондується з критеріями допустимості доказів, що визначені для адміністративного судочинства статтею 74 Кодексу адміністративного судочинства України. Так, частиною другою цієї статті визначено, що обставини справи, які відповідно до законодавства повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Тому, якщо Закон № 2473-VIII передбачає, що на підтвердження існування форс-мажорних обставин необхідно надавати відповідну довідку уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту), то контролюючий орган не має права вимагати від суб`єкта господарювання інші докази на підтвердження факту існування обставин непереборної сили.
Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 травня 2024 року у справі № 620/14203/23.
Станом на момент проведення перевірки позивач заявляв про існування форс-мажорних обставин, неодноразово надав письмові пояснення, в яких обґрунтовував причини пропуску відповідних строків за міжнародними договорами. Позивач заявляв про те, що введення в Україні воєнного стану зумовило виникнення складнощів у здійснення господарської діяльності та міжнародних операцій, про що свідчить те, що по кожному зі спірних договорів між сторонами укладалися додаткові угоди, в яких строки поставки товару були продовжені, а згодом сторони дійшли згоди про неможливість поставки товару та повернення попередньої оплати.
Проте на підтвердження виникнення дії форс-мажорних обставин, як про це зазначено в абзаці другому частини шостою статті 13 Закону № 2473-VIIІ, позивач під час перевірки не надавав відповідні довідки уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
Сертифікати Київської обласної (регіональної) торгово-промислової палати були надані лише до суду першої інстанції разом з позовною заявою, а саме:
- від 22 березня 2023 року № 3200-23-1389, згідно з яким період дії форс-мажорних обставин щодо обов`язку із забезпечення поставки товару у строки, зазначені у договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати), виконання яких становить 365 календарних днів за Договором № 08/04, тривав з 24 лютого 2022 року по 31 серпня 2022 року;
- від 10 квітня 2023 року № 3200-23-1731, згідно з яким період дії форс-мажорних обставин щодо обов`язку із забезпечення поставки товару у строки, зазначені у договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати), виконання яких становить 365 календарних днів за Договором № 20/04-1, тривав з 24 лютого 2022 року по 10 травня 2022 року;
- від 10 квітня 2023 року №3200-23-1732, згідно з яким період дії форс-мажорних обставин щодо обов`язку із забезпечення поставки товару у строки, зазначені у договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати), виконання яких становить 365 календарних днів за Договором № 20/04-3, тривав з 24 лютого 2022 року по 30 травня 2022 року;
- від 25 квітня 2023 року № 3200-23-2004, згідно з яким період дії форс-мажорних обставин щодо обов`язку із забезпечення поставки товару у строки, зазначені у договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати), виконання яких становить 365 календарних днів за Контрактом № 1, тривав з 24 лютого 2022 року і станом на 25 квітня 2023 року;
- від 22 березня 2023 року № 3200-23-1388, згідно з яким період дії форс-мажорних обставин щодо обов`язку із забезпечення поставки товару у строки, зазначені у договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати), виконання яких становить 365 календарних днів за Договором № 23/09, тривав з 24 лютого 2022 року по 01 грудня 2022 року.
Ключовим питанням у цій справі є можливість урахування під час судового розгляду сертифікатів про форс-мажорні обставини, які не були подані під час проведення перевірки, а були пред`явлені лише разом з позовною заявою до суду.
За висновком суду першої інстанції, подання до суду сертифікатів, виданих після завершення перевірок та прийняття за їх результатами податкових повідомлень-рішень, не може мати своїм наслідком висновок про протиправність та необґрунтованість спірних індивідуальних актів, якщо такі сертифікати не були пред`явлені під час перевірки.
Таку правову позицію місцевий суд сформулював з посиланням на пункт 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, відповідно до якого у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
При цьому суд першої інстанції уважав необґрунтованими посилання позивача на необхідність врахування наказів підприємства щодо впровадження дистанційної роботи та запровадження надзвичайного стану роботи, а також змісту переписки та укладених додаткових угод з контрагентами-нерезидентами як доказів, що підтверджують існування обставин непереборної сили, які об`єктивно унеможливлювали своєчасне виконання договірних зобов`язань, оскільки указані документи у розумінні положень Закону № 2473-VIIІ не належать до таких, які ці обставини підтверджують, а єдиним необхідним документом для підтвердження форс-мажорних обставин є відповідний сертифікат торгово-промислової палати, який під час перевірки не надавався.
Зі свого боку, під час попереднього апеляційного розгляду суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення місцевого суду та ухвалюючи нове судове рішення про задоволення позовних вимог, відхилив посилання контролюючого органу на те, що відсутність сертифікатів на момент перевірки виключає можливість звільнення платника від відповідальності за порушення строків розрахунків, та зазначив, що вказані вище сертифікати торгово-промислової палати підлягають врахуванню судом при розгляді цієї справи.
Проте суд апеляційної інстанції, сформулювавши зазначений висновок, не зазначив жодних мотивів, з яких дійшов такого висновку, не обґрунтував такий правовий висновок відповідними нормами права та, крім того, не проаналізував положення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, на які посилався суд першої інстанції у своєму рішенні як на підставу неможливості прийняття сертифікатів про форс-мажорні обставини вже на стадії судового розгляду.
У зв`язку з цим, з метою належного викладення мотивів та обґрунтування ключового питання для правильного вирішення спору, Верховний Суд направив справу на новий апеляційний розгляд, зазначаючи про необхідність надання судом апеляційної інстанції належної оцінки сертифікатам торгово-промислової палати, які були подані позивачем під час судового розгляду, у контексті належності та допустимості доказів з урахуванням того, що вони були відсутні на час проведення перевірки.
Колегія суддів звертає увагу, що направляючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, було лише зазначено, що Верховний Суд позбавлений можливості оцінити в повній мірі правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та надати відповідний правовий висновок щодо ключового питання у цій справі, оскільки безпосередньо апеляційний суд не виклав жодних обґрунтувань стосовно цього питання. При цьому суд касаційної інстанції не надав жодних вказівок та настанов щодо можливості чи неможливості врахування сертифікатів про форс-мажорні обставини, які не подавалися під час перевірки.
За результатами нового апеляційного розгляду, Шостий апеляційний адміністративний суд підтримав висновки місцевого суду щодо неможливості врахування сертифікатів про форс-мажорні обставини, які не подавалися під час проведення перевірки.
Формулюючи такий висновок, апеляційний суд посилається на приписи статті 44 ПК України, які передбачають, що на час складення податкової звітності встановлюють правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту документів на час складення податкової звітності. Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.
Відтак, оскільки на час проведення перевірок та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивач не надав відповідачу жодних належних документів на підтвердження форс-мажорних обставин, останній не може посилатися на них під час судового розгляду та уважається, що такі документи були відсутні, а обставини - не підтверджені.
Колегія суддів звертає увагу, що на момент прийняття постанови Верховного Суду від 15 серпня 2024 року був відсутній висновок Верховного Суду щодо можливості врахування сертифікатів про форс-мажорні обставини, і в межах цієї справи такий висновок під час первинного касаційного розгляду так і не був сформований через неповне з`ясування обставин справи судом апеляційної інстанції.
Проте у подальшому Верховний Суд у постанові від 11 вересня 2024 року у справі №  520/21174/23, яка була вже оприлюднена станом на момент повторного апеляційного розгляду, сформував висновок щодо правозастосування норм пункту 44.6 статті 44 ПК України у валютних правовідносинах.
У зазначеній постанові Верховний Суд зауважив, що відповідач (як і у справі, що наразі розглядається) покликається у касаційній скарзі на те, що відповідні сертифікати не подавались до перевірки, а тому не можуть бути враховані судами при вирішенні спору. 
У контексті цього, як передбачає пункт 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
У постанові від 04 липня 2024 року у справі № 380/8597/23 Верховний Суд указав, що у зазначених положеннях закону мова йде саме про документи, які підтверджують показники податкової звітності, а не всі документи.
Отже, позиція відповідача у цьому випадку є помилковою, оскільки сертифікати торгово-промислової палати не належать до первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності, та безпосередньо не пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, а тому положення пункту 44.6 статті 44 ПК України у спірних правовідносинах не застосовуються.
Ураховуючи наявний висновок Верховного Суду, висловлений у вищезазначеній постанові щодо ключового питання у цій справі, колегія суддів дійшла висновку, що у розглядуваному випадку та обставина, що сертифікати про форс-мажорні обставини не були надані до перевірки, не змінюють того факту, що порушення граничних строків розрахунків за операціями відбулося внаслідок настання обставин непереборної сили, які об`єктивно існували та які в подальшому були підтверджені зазначеними сертифікатами.
Як було встановлено судами попередніх інстанцій з розрахунків пені, долучених до спірних у цій справі податкових повідомлень-рішень, граничні строки розрахунків за кожним із договорів (контрактів) настав після 24 лютого 2022 року, тобто, у період, коли вже було введено воєнний стан. 
При цьому, визначений поданими сертифікатами період форс-мажорних обставин охоплює весь період порушення граничних строків розрахунків, за який позивача притягнено до відповідальності оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями.
Серед іншого, період порушення граничних строків розрахунків за договором від 20 квітня 2021 року № 20/04-1, за який позивачу нараховано пеню, тривав з 22 квітня 2022 року по 10 травня 2022 року. Згідно з сертифікатом від 10 квітня 2023 року № 3200-23-1731 період дії форс-мажорних обставин за вказаним договором тривав з 24 лютого 2022 року по 10 травня 2022 року, тобто весь період прострочення граничних строків охоплений дією сертифікату про форс-мажорні обставини.
Період порушення граничних строків розрахунків за договором від 08 квітня 2021 року № 08/04 тривав з 14 червня 2022 року по 31 серпня 2022 року. Згідно з сертифікатом від 22 березня 2023 року № 3200-23-1389 період дії форс-мажорних обставин за вказаним договором тривав з 24 лютого 2022 року по 31 серпня 2022 року, тобто весь період прострочення граничних строків охоплений дією сертифікату про форс-мажорні обставини.
Період порушення граничних строків розрахунків за договором від 20 квітня 2021 року № 20/04-3 тривав з 22 квітня 2022 року по 10 травня 2022 року. Згідно з сертифікатом від 10 квітня 2023 року № 3200-23-1732 період дії форс-мажорних обставин за вказаним договором тривав з 24 лютого 2022 року по 10 травня 2022 року, тобто весь період прострочення граничних строків охоплений дією сертифікату про форс-мажорні обставини.
Період порушення граничних строків розрахунків за договором від 25 березня 2021 року №  25/03 тривав з 31 березня 2022 року по 22 листопада 2022 року. Згідно з сертифікатом від 13 березня 2023 року № 3200-23-1248 період дії форс-мажорних обставин за вказаним договором тривав з 24 лютого 2022 року по 22 листопада 2022 року, тобто весь період прострочення граничних строків охоплений дією сертифікату про форс-мажорні обставини.
Період порушення граничних строків розрахунків за договором від 23 вересня 2021 року №  23/09 тривав з 29 вересня 2022 року по 01 грудня 2022 року. Згідно з сертифікатом від 22 березня 2023 року № 3200-23-1388 період дії форс-мажорних обставин за вказаним договором тривав з 24 лютого 2022 року по 01 грудня 2022 року, тобто весь період прострочення граничних строків охоплений дією сертифікату про форс-мажорні обставини.
Період порушення граничних строків розрахунків за контрактом № 1 від 05 серпня 2021 року  тривав з 13 вересня 2022 року по 10 січня 2023 року. Згідно з сертифікатом від 25 квітня 2023 року № 3200-23-2004 період дії форс-мажорних обставин за вказаним договором тривав з 24 лютого 2022 року по 25 квітня 2023 року, тобто весь період прострочення граничних строків охоплений дією сертифікату про форс-мажорні обставини.
Отже, в цьому випадку наявні достатні та необхідні правові підстави для застосування до спірних правовідносин частини шостої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» та звільнення позивача від відповідальності за порушення граничних строків розрахунків по зовнішньоекономічним операціям, у зв`язку з чим оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 КАС України).Перевіривши висновки судів першої та апеляційної інстанції щодо застосування положень пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у взаємозв`язку з частиною шостою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» стосовно можливості врахування сертифікатів про форс-мажорні обставини, які не були подані під час проведення перевірки, колегія суддів дійшла висновку про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та про безпідставність нарахування позивачеві пені з огляду на існування форс-мажорних обставин та, як наслідок, наявність обґрунтованих підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Іноземного підприємства «АГРО-ВІЛЬД УКРАЇНА» задовольнити.
Скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 09 серпня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року у справі №  580/4079/23.
Ухвалити нове рішення, яким адміністративний позов Іноземного підприємства «АГРО-ВІЛЬД УКРАЇНА» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 26 грудня 2022 року № 7580/23-00-07-08-01, від 29 грудня 2022 року № 7725/23-00-07-08-01, від 22 лютого 2023 року № 1520/23-00-07-08-01.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін

Судді                                                                                                    О. О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко