ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 березня 2025 року 
м. Київ

справа № 640/17981/19
касаційне провадження № К/9901/26263/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс) на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.02.2020 (суддя Федорчук А.Б.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.09.2020 (головуючий суддя - Костюк Л.О., судді - Бужак Н.П., Кобаль М.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Корум Україна» (далі - Товариство) до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Корум Україна» (далі - позивач, Товариство)  звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - відповідач, Офіс, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.09.2019 №0005771402 та №0005781402. 
В обґрунтування позовних вимог позивач вказав, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом без врахування угоди про залік від 22.01.2018 при здійсненні розрахунку загальної суми отриманої виручки, що призвело до викривлення розрахунку таким чином, ніби у позивача мало місце несвоєчасне надходження валютної виручки за деякими митними деклараціями. Також, представник позивача просив врахувати, що перегляд вартості товару за контрактом №R9992 від 24.06.2016 відбувся вже після того, як було повністю отримано виручку за відвантажену на експорт продукцію. Зменшення вартості товару за цим контрактом після закриття валютного контролю не призвело до недоотримання валютної виручки (або несвоєчасного її надходження) за будь-яким з двох контрактів, що були надані позивачем до перевірки, а саме: ані за контрактом №R9992 від 24.06.2016, ані за контрактом №R9947 від 23.05.2016. Крім того, позивачем виконані всі вимоги щодо порядку декларування валютних цінностей та іншого майна при подачі декларацій про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України та знаходяться за її межами, станом на 01.04.2018 та на 01.07.2018.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 17.02.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.09.2020, позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення від 06.09.2019 №0005771402 та №0005781402.
Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що: Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» встановлює правила припинення зобов`язань між резидентом і нерезидентом лише шляхом їх виконання. Разом з тим, вказаний  Закон  не регулює правовідносини щодо порядку припинення зобов`язань між суб`єктами зовнішньоекономічної діяльності в інші способи, ніж шляхом виконання, проте не забороняє їх застосування; наявними матеріалами справи підтверджується, що від покупця-нерезидента надійшла оплата за контрактом від 23.05.2016 №R9947 у розмірі 2796807,00 дол. США, в тому числі 1010000,00 дол. США шляхом зарахування в рахунок даного контракту зайвої оплати, що надійшли за контрактом № R9992 від 24.06.2016 відповідно до угоди про залік від 22.01.2018; судом враховано, що перегляд вартості товару за контрактом №R9992 від 24.06.2016  відбувся вже після того, як було повністю отримано виручку за відвантажену на експорт продукцію, а зменшення вартості товару за цим контрактом після закриття валютного контролю не призвело до недоотримання валютної виручки (або несвоєчасного її надходження) за будь-яким з двох контрактів, що були надані позивачем до перевірки, а саме - ані за контрактом №R9992 від 24.06.2016, ані за контрактом №R9947 від 23.05.2016; оскільки у позивача була відсутня протермінована заборгованість, то, відповідно, у нього і не виникло обов`язку щодо декларування такої протермінованої дебіторської заборгованості.   
Офіс, не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, подав до суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
Вимоги касаційної скарги обґрунтовані посиланням на те, що судами попередніх інстанцій не були враховані висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 23.01.2016 у справі № 809/324/16, що призвело до неправильного застосування положень статті 1 Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» та статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання та валютного контролю», що призвело до неправильного вирішення спору.  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.10.2020 відкрив провадження за касаційною скаргою Офісу та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 04.03.2025 - визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні та призначив попередній розгляд справи на 05.03.2025.
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій установили, що Офіс провів документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог валютного законодавства за період з 23.05.2016 по 11.02.2019 при здійсненні зовнішньоекономічних операцій за контрактом №R9947 від 23.05.2016 відповідно повідомлень уповноваженого банку ПАТ «ПУМБ» від 05.04.2018 №КНО-09.1.7/295, від 03.05.2018 №КНО-09.1.7/388, від 04.09.2018 №КНО-09.1.7/484, результати якої оформлені актом від 19.08.2019 №2435/28-10-14-02-02/39884339, за висновками якої Товариством були порушені вимоги: 
-  статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті»  при здійсненні операцій за зовнішньоекономічним контрактом від 23.05.2016 №R9947 в частині несвоєчасного надходження валютної виручки;
-  статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання та валютного контролю»  в частині недекларування протермінованої дебіторської заборгованості станом на 01.04.2018 та на 01.07.2018.
На підставі вказаних висновків акта перевірки контролюючим органом 06.09.2019 прийняті податкові повідомлення-рішення: №0005771402, яким до Товариства застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, у розмірі 5599578,93 грн.; №0005781402, на підставі якого до Товариства застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за невиконання зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 680,00 грн.
Фактичною підставою прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень слугували висновки контролюючого органу про порушення термінів надходження валютної виручки та порушення термінів надходження товару за контрактом №R9947 від 23.05.2016 на суму 1010000,00 дол. США, з урахуванням того, що Товариством не надано документів, зазначених в пункті 1.9 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правлінян Національного банку України № 136 від24.03.1999, які б підтверджували правомірність здійснення зменшення вартості товару за контрактом № R9992 від 24.06.2016.
Так, судами установлено, що між Товариством (продавець) та компанією - нерезидентом AТ «Арселор Мітгал Теміртау», Казахстан (покупець), був укладений контракт №R9947 від 23.05.2016, відповідно до умов якого продавець передає, а покупець приймає і оплачує продукцію (товар) у відповідності до номенклатури, кількості, цін, умов оплати і поставки, вказаним у специфікаціях і замовленнях на поставку.
Первісна сума контракту складає 16637,00 дол. США. Загальна сума контракту складається з сум підписаних заказів на поставку. Валютою контракту і платежу є долари США. Умови поставки: DAP м, Шахтинск (відповідно до «ІНКОТЕРМЄ-2010»). Якість товару повинна відповідати технічним умовам, зазначеним в специфікаціях та заказах на поставку та підтверджується сертифікатом якості чи паспортом товаровиробника. Термін дії контракту визначено до 31.05.2017.
На підставі додаткової угоди №1 від 25.05.2017 строк дії договору був продовжений до 31.05.2018.
Згідно додаткової угоди №2 від 07.09.2017 загальна сума контракту складає 1786807,00 дол. США.
Відповідно до даних відвантажувальних специфікацій та замовлень на поставку, Товариством було експортовано на користь нерезидента шахтні вагонетки та комплектуючі на загальну суму 1786807,00 дол. США згідно митних декларацій, перелік та реквізити яких наведені на 4-5 аркушах акту перевірки, а від нерезидента надійшла сплата за товар на загальну суму 1786807,00 дол. США.
При цьому, наявними у справі матеріалами підтверджується, що від покупця-нерезидента надійшла оплата за контрактом №R9947 від 23.05.2016 у розмірі 2796807,00 дол. США, в тому числі 1010000,00 дол. США шляхом зарахування в рахунок даного контракту зайвої оплати, що надійшла за контрактом № R9992 від 24.06.2016 відповідно до угоди про залік від 22.01.2018.
В свою чергу, судами було встановлено, що 24.06.2016 між Товариством (продавець) та AT «АрселорМіттал Теміртау» Казахстан (покупець), був укладений контракт №R9992 на загальну суму 2020000,00 дол. CШA, предметом якого є поставка чотирьох прохідницьких комбайнів КПД 00.00.000-22.
30.09.2016 сторони контракту №R9992 уклали додаткову угоду №1, відповідно до якої сторонами були переглянуті умови контракту, збільшено кількість товару, що підлягала поставці, та загальну вартість контракту, а саме: 8 (вісім) прохідницьких комбайнів КПД 00.00.000-22 загальною вартістю 3030000,00 дол. США.
Відповідно до додаткової угоди №1 від 19.04.2017 до замовлення №4200007378 контракту №R9992 сторонами зменшено вартість 4 (чотирьох) комбайнів прохідницьких на 1010000 дол. США і, відповідно, додаткову угоду №2 від 19.04.2017 до самого контракту №R9992, відповідно до якої сторонами було зменшено загальну вартість контракту, а саме: 8 (вісім) прохідницьких комбайнів КПД 00.00.000-22 загальною вартістю 2020000,00 доларів США.
Матеріалами справи підтверджується, що станом на 01.01.2018 на адресу покупця позивачем було фактично відвантажено 4 (чотири) прохідницьких комбайни КПД 00.00.000-22 загальною вартістю 1010000,00 доларів США (вартість згідно додаткової угоди від 19.04.2017 №1 до замовлення №4200007378 контракту №R9992). Відвантаження товару на експорт за контрактом №R9992 підтверджується митними деклараціями типу ЕК 10 АА (№807100000/2016/044623 від 09.11.2016, 1 од., прохідницький комбайн КПД 00.00.000-22; №807110000/2016/016431 від 10.12.2016, 1 од., прохідницький комбайн КПД 00.00.000-22; №807100000/2016/053028 від 29.12.2016, 1 од., прохідницький комбайн КПД 00.00.000-22; №807100000/2017/000999 від 16.01.2017, 1 од., прохідницький комбайн КПД 00.00.000-22).
Згідно даних, вказаних у митних деклараціях, вартість прохідницьких комбайнів КПД 00.00.000-22 становила 505000,00 дол. США за 1 одиницю.
Водночас, після фактичного відвантаження товару на експорт відбулася зміна вартості товару в бік зменшення, у зв`язку чим вартість товару за одиницю становила 252500,00 дол. США. При цьому, враховуючи те, що покупець-нерезидент перерахував в оплату вартості чотирьох відвантажених прохідницьких комбайнів КПД 00.00.000-22 суму 2020000,00 дол. США, то половина цієї суми (1010000,00 дол. США) з урахування додаткової угоди №2 від 19.04.2017 про зменшення вартості, стала фактично авансом (зайво сплаченою сумою).
У відповідності до листа від 21.04.2017 AТ «АрселорМіттал Теміртау» повідомило, що платежі, здійснені 03.04.2017 (505000,00 дол. США), 11.04.2017 (200000,00 дол. США), 18.04.2017 (50000,00 дол. США), 19.04.2017 (200000,00 дол. США) та 20.04.2017 (55 000 дол. США), перераховані як передплата за комбайни за замовленням №4200007375 до контракту №R9992. Згідно замовлення №4200007375 до контракту №R9992 товар у період з 24.06.2016 по 22.01.2018 (включно) Товариством не поставлявся.
У зв`язку з тим, що сторони вирішили не здійснювати повернення сплачених коштів в оплату товару за замовленням №4200007375 на рахунок покупця-нерезидента, 22.01.2018 сторонами контрактів було укладено угоду про залік, відповідно до якої сплачені кошти у розмірі 1010000,00 дол. США за контрактом №R9992 від 24.06.2016, зараховані за згодою обох сторін в рахунок сплати поставок за контрактом №R9947 від 23.05.2016.
В обліку позивача зменшення вартості відвантажених комбайнів за замовленням №4200007378 до контракту №R9992 та залік переплати за цим контрактом в оплату продукції за контрактом №R9947 відображено в січні 2018 року.
Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що наявними у справі матеріалами підтверджується, що позивач врахував зазначену вище суму згідно угоди про залік від 22.01.2018 у розмірі 1010000,00 дол. США, як оплату вартості товарів, відвантажених за контрактом №R9947 від 23.05.2016. Тобто, загальна вартість грошових коштів, зарахованих в рахунок оплати за контрактом №R9947 від 23.05.2016, складає 2796807,00 доларів США, та перевищує загальну вартість товарів, відвантажених Товариством за цим же контрактом на 1010000,00 дол. США, що підтверджується договірною, первинною документацією та даними бухгалтерського обліку.
Порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті при проведенні суб`єктами зовнішньоекономічної діяльності експортно-імпортних операцій встановлено Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статтею 1 якого передбачено, що виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку. Національний банк України має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені частиною першою цієї статті. 
Відповідно до положень абзацу 1 статті 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару). Органи  доходів і зборів вправі за наслідками документальних перевірок безпосередньо  стягувати з резидентів пеню, передбачену цією статтею.
Таким чином, резидент, що здійснює імпортні операції зобов`язаний забезпечити надходження валютних коштів на відповідні рахунки у встановлені законом строку, а у випадку порушення таких строків до таких резидентів застосовуються заходи відповідальності у вигляді стягнення пені у встановленому розмірі.
Відповідно до частин четвертої, п`ятої статті 6 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність»  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім тих, які прямо та у виключній формі заборонені законами України. Зовнішньоекономічний договір (контракт) може бути визнано недійсним у судовому порядку, якщо він не відповідає вимогам законів України або міжнародних договорів України.
Згідно з частиною першою  статті 14 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність»  всі суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам. Розрахункове та кредитне обслуговування суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності здійснюється на території України банком для зовнішньоекономічної діяльності України та уповноваженими комерційними банківськими та кредитними установами, а також іноземними та міжнародними банками, зареєстрованими у встановленому порядку на території України.
Так, положення  Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» не містять заборони щодо зміни сторонами умов договору, у тому числі щодо порядку здійснення розрахунків.
Статтею 599 Цивільного кодексу України  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, зобов`язання припиняється виконанням, проведеним належним чином.
Відповідно до  статті 6 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність»   та пункту 9 постанови Кабінету Міністрів України і Національного банку України від 17 липня 1995 року №523 «Про стан виконання Указу Президента України від 18 червня 1994 року №319 «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами» розроблено Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), яке затверджене наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції від 06.09.2001 №201 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Положення № 201), яке застосовується при укладанні договорів купівлі/продажу товарів (надання послуг, виконання робіт) та товарообмінних договорів між українськими суб`єктами підприємницької діяльності та іноземними суб`єктами підприємницької діяльності незалежно від форм власності та видів діяльності.
Відповідно до вимог Положення № 201 договір (контракт) укладається відповідно до  Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність»  та інших законів України з урахуванням міжнародних договорів України. Суб`єкти підприємницької діяльності при складанні тексту договору (контракту) мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо та у виключній формі  Законом України «Про зовнішньоекономічну діяльність»  та іншими законами України.
Згідно з підпунктом 1.10 пункту 1 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої  постановою Правління Національного банку України від 24.03.1999 №136  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Інстанція №136), відповідні операції можуть бути зняті з контролю за наявності належним чином оформлених документів про припинення зобов`язань за цими операціями зарахуванням, якщо: вимоги випливають із взаємних зобов`язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями; вимоги однорідні; строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред`явлення вимоги; між сторонами не було спору щодо характеру зобов`язання, його змісту, умов виконання тощо.
Підпунктом 1.11 пункту 1  Інструкції №136  визначено, що експортна, імпортна операції можуть бути зняті з контролю за наявності належним чином оформлених документів про припинення зобов`язань за цими операціями зарахуванням, якщо, зокрема, вимоги є однорідними.
З аналізу вищевикладеного вбачається, що відповідно до законодавства України одним із способів припинення зобов`язання є зарахування вимог.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті»   встановлює правила припинення зобов`язань між резидентом і нерезидентом лише шляхом їх виконання. Разом з тим, вказаний  Закон  не регулює правовідносини щодо порядку припинення зобов`язань між суб`єктами зовнішньоекономічної діяльності в інші способи, проте не забороняє їх застосування.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, що позивач врахував суму 1010000,00 дол. США (зайво сплачена сума (аванс) по контракту №R9992  від 24.06.2016, яка була перерахована у квітні 2017 року)  згідно угоди про залік від 22.01.2018, як оплату вартості товарів, відвантажених за контрактом №R9947 від 23.05.2016. Тобто, загальна вартість грошових коштів, зарахованих в рахунок оплати за контрактом №R9947 від 23.05.2016, складає 2796807,00 доларів США, та перевищує загальну вартість товарів, відвантажених Товариством за цим же контрактом на 1010000,00 дол. США. 
Таким чином, правомірним є висновок судів попередніх інстанцій, що у позивача відсутня будь-яка протемінована дебіторська заборгованість за обидвома контрактами: як по контракту №R9992  від 24.06.2016, так і по контракту №R9947 від 23.05.2016, що, в свою чергу, виключає обов`язок позивача її декларувати, з огляду на що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо посилань скаржника на те, що судами попередніх інстанцій не були враховані висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 23.01.2016 у справі № 809/324/16, Верховний Суд вказує, що у вказаній справі Верховний Суд скасував рішення судів попередніх інстанцій із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки за наявними у цій справі матеріалами розрахунки між позивачем та компанією-нерезидентом були здійснені після ліквідації такої компанії-нерезидента, що залишилось поза увагою судів попередніх інстанцій, з огляду на що висновки, викладені у постанові від 23.01.2016 у справі № 809/324/16, не є релевантними до обставин, встановлених у даній справі.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга позивача підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій підлягають залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.02.2020  та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.09.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова