ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

11 лютого 2025 року 
справа № 160/4028/24
адміністративне провадження № К/990/1244/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року (судді: Божко Л. А., Лукманова О. М., Дурасова Ю. В.),
у справі №160/4028/24
за позовом Комунального підприємства «Верхньодніпровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» Дніпропетровської обласної ради»   
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області,
третя особа - Арбітражний керуючий Величко В.   Ю.,
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення    рішення, -

УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
13 лютого 2024 року Комунальне підприємство «Верхньодніпровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» Дніпропетровської обласної ради» (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), третя особа - арбітражний керуючий Величко В.   Ю., про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 03 листопада 2023 року № 0315192410, яким Підприємству на підставі підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, статті 58, підпункту 125-1.2 статті 125-1, пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України) збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб у сумі 8 830 825,31 грн (3   120   060,12 грн - за штрафними санкціями, 5   710   765,19 грн - пеня відповідно до підпунктів 129.1.1, 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України).
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 травня 2024 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року задоволено апеляційну скаргу Підприємства, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 травня 2024 року скасовано, прийнято нову постанову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03 листопада 2023 року № 0315192410.
10 січня 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Дніпропетровській області    на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року    у справі №160/4028/24., провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 15 січня 2025 року, справу витребувано з суду першої та/або апеляційної інстанції.
Доступ до електронної справи наданий 15 січня 2025 року, в паперовому вигляді справа надійшла на адресу Верховного Суду 03 лютого 2025 року. 
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Суди попередніх інстанцій установили, що відповідно до пункту 191.1 статті 191, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства за період діяльності з 01 січня 2017 року по 22 вересня 2023 року з метою перевірки дотримання вимог податкового, валютного законодавства та іншого законодавства та за період з 01 січня 2011 року по 22 вересня 2023 року з метою перевірки дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. 
Копію наказу від 05 травня 2023 року №2306-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки комунального підприємства «Верхньодніпровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» Дніпропетровської обласної ради» вручено під розписку 10 травня 2023 року головному бухгалтеру Підприємства Заіченко Ользі. З направленнями на право проведення перевірки від 08 травня 2023 року №2931, від 05 травня 2023 року №2920 та 2919 ознайомлено під підпис 10 травня 2023 року головного бухгалтера Підприємства Заіченко Ольгу. 
В подальшому листом від 10 травня 2023 року №288 Підприємство повідомлено, що на підставі ухвали слідчого судді Верхньодніпровського районного суду Дніпропетровської області Бурхан С. М. від 26 квітня 2023 року по справі №173/1032/23 в рамках кримінального провадження №42023042040000018 від 13 квітня 2023 року та згідно протоколу обшуку від 27 квітня 2023 року слідчим СВ ВП №3 Кам`янського районного управління поліції ГУНП в Дніпропетровській області вилучено первинні бухгалтерські документи фінансово-господарської діяльності Підприємства за період з 01 січня 2019 року по теперішній час. 
Листом від 13 вересня 2023 року №44.3-СВ ВП №3 Кам`янського районного управління поліції ГУ НП в Дніпропетровській області повідомило, що вилучені первинні документи повернуті платнику податків 27 червня 2023 року. У зв`язку з наданням доступу до документів, на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 22 вересня 2023 року №4352-п «Про поновлення термінів проведення документальної позапланової виїзної перевірки КП «Верхньодніпровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» ДОР» та направлень на проведення перевірки поновлена документальна позапланова виїзна перевірка Підприємства.
Копію наказу від 22 вересня 2023 року №4352-п вручено під розписку 25 вересня 2023 року головному бухгалтеру Підприємства ОСОБА_1 .
З направленнями на право проведення перевірки від 22 вересня 2023 року №5806, №5807, №5808 та від 25 вересня 2023 року №5809 ознайомлено під підпис 25 вересня 2023 року головного бухгалтера Підприємства ОСОБА_2 .
Перевірку проведено за відома в.о. начальника Підприємства Шуліки Володимира та в присутності головного бухгалтера Заіченко Ольги.
За наслідками перевірки, контролюючим органом складено акт від 20 жовтня 2023 року №3553/04-36-07-13-05/02128201 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки комунального підприємства «Верхньодніпровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» Дніпропетровської обласної ради» (код ЄДРПОУ 02128201) податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2017 р. по 22.09.2023 р., єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2021 р. до 22.09.2023 р.» (далі - акт перевірки).
На підставі акта перевірки податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення 03 листопада 2023 року № 0315192410, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб у сумі 8 830 825,31 грн (3   120 060,12 грн - за штрафними санкціями, 5   710 765,19 грн - пеня відповідно до підпунктів 129.1.1, 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України).
IІІ. ВИСНОВКИ СУДІВ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції врахував положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень», підпункту 69.2. пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (зі змінами, внесеними Законом України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ) та дійшов висновку про правомірність застосування штрафних санкцій та пені, та правильність їх розрахунку.
Суд першої інстанції відхилив доводи позивача про відсутність у контролюючого органу права здійснювати нарахування штрафних санкцій та пені, оскільки відкрито провадження про банкрутство відносно Підприємства та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів.
При вирішенні цього питання суд першої інстанції застосував положення частини першої статті 41 Кодексу України з процедур банкрутства, установив, що ухвалою Господарського суду у Дніпропетровській області від 16 червня 2022 року у справі № 904/645/22 відкрито провадження та введено мораторій, в той час як оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято 10 листопада 2023 року, тобто після введення мораторію.
Суд першої інстанції наголосив, що мораторій на задоволення вимог кредиторів вводиться відносно вимог, які утворились до його введення, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято після його введення. Отже, мораторій не може застосовуватись до визначеного податковим повідомленням-рішенням грошового зобов`язання. При цьому, суд врахував висновки Верховного Суду, висловлені в постанові від 28 березня 2019 року у справі 825/1397/17.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги Підприємства, застосував положення статті 57, пунктів 129.1.1., 129.3.3 статті 129 ПК України, статей 41, 59 Кодексу України з процедур банкрутства, та дійшов висновку, що відповідач після введення мораторію на задоволення вимог кредиторів, всупереч наведеним положенням законодавства, протиправно нарахував штрафні санкції та пеню позивачу, відносно якого господарським судом ухвалою від 16 червня 2022 року у справі № 904/645/22 відкрите провадження у справі про банкрутство КП «Верхньодніпровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства» Дніпропетровської обласної ради».
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
Підставою касаційного оскарження відповідач визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відповідач вважає, що суд апеляційної інстанції застосував норми статті 41 Кодексу України з процедур банкрутства без врахування висновків про її застосування, викладених у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі № 5023/10655/11.
Зокрема, Велика Палата Верховного Суду в зазначеній постанові за результатами аналізу положень Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» дійшла висновку, що заяви поточних кредиторів з вимогами до боржника, що ґрунтуються на зобов`язаннях, які виникли після порушення провадження у справі, підлягають розгляду у порядку позовного провадження.
Скаржник зазначає, що в подальшому питання врегулювання умов та порядок відновлення платоспроможності боржника - юридичної особи або визнання його банкрутом з метою задоволення вимог кредиторів, а також відновлення платоспроможності фізичної особи були викладені у Кодексі України з процедур банкрутства (далі - КУзПБ).
Відповідач вважає, що з врахуванням фактично однакового правового регулювання спірного питання нормами Закону № 2343-XII та КУзПБ, немає об`єктивних причин не застосовувати висновок щодо застосування норми права, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду.
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області в касаційній скарзі звертає увагу суду на те, що в межах адміністративної справи № 160/4028/24 податкове повідомлення-рішення винесено вже після відкриття процедури банкрутства Підприємства. Жоден нормативно-правовий акт не передбачає дослідження та встановлення за які саме періоди (до введення мораторію чи після) нараховувалося грошове зобов`язання та не передбачає, як умову незаконності або неправомірності податкового повідомлення-рішення визначення періодів за які здійснюється нарахування. Вирішальним же залишається момент виникнення грошового зобов`язання та віднесення його або до конкурсних вимог кредиторів (на які поширюється дія мораторію) або до поточних вимог кредиторів (на які дія мораторію не поширюється).
З огляду на зазначене, відповідач не знаходить підстав вважати, що на оскаржуване в цій справі податкове повідомлення-рішення може застосовуватися мораторій на задоволення вимог кредиторів.
Скаржник просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року у справі № 160/4028/24 та винести нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
24 січня 2025 року на адресу суду через систему «Електронний суд» від Підприємства надійшов відзив на касаційну скаргу відповідача, в якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Щодо дії мораторію
Умови та порядок відновлення платоспроможності боржника - юридичної особи або визнання його банкрутом з метою задоволення вимог кредиторів, а також відновлення платоспроможності фізичної особи встановлює Кодекс України з процедур банкрутства (КУзПБ).
Відповідно до статті 1 КУзПБ конкурсні кредитори - кредитори за вимогами до боржника, що виникли до відкриття провадження у справі про банкрутство і виконання яких не забезпечено заставою майна боржника; 
поточні кредитори - кредитори за вимогами до боржника, що виникли після відкриття провадження у справі про банкрутство.
Відповідно до частини першої статті 41 КУзПБ мораторій на задоволення вимог кредиторів - це зупинення виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), строк виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов`язань та зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), застосованих до дня введення мораторію.
Частиною другою цієї статті встановлено, що мораторій на задоволення вимог кредиторів вводиться одночасно з відкриттям провадження у справі про банкрутство, про що зазначається в ухвалі господарського суду. Ухвала є підставою для зупинення вчинення виконавчих дій. Про запровадження мораторію розпорядник майна повідомляє відповідному органу державної виконавчої служби, приватному виконавцю, у якого перебуває виконавче провадження на виконанні.
Згідно з частиною третьою статті 41 КУзПБ протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів не нараховується неустойка (штраф, пеня), не застосовуються інші фінансові санкції за невиконання чи неналежне виконання зобов`язань із задоволення всіх вимог, на які поширюється мораторій.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду в постанові від 16 квітня 2024 року у cправі №  926/869-б/23, аналізуючи положення статті 1 та частини першої статті 45 КУзПБ, вказав про те, що зазначені норми пов`язують статус конкурсних грошових вимог виключно з моментом виникнення відповідного зобов`язання боржника. Тобто, при визначенні статусу кредиторських вимог у справі про банкрутство має враховуватися насамперед момент виникнення вимоги, а не строк її виконання, тому вимоги кредиторів, які виникли до порушення провадження у справі про банкрутство, є конкурсними незалежно від строку виконання грошових зобов`язань боржника.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду України, висловленої в постановах від 25 червня 2011 року (справа №21-113а11), від 5 грудня 2011 року (справа №21-348а11), від 7 травня 2012 року (справа №21-289а11) дія мораторію розповсюджується лише на задоволення вимог конкурсних кредиторів, тоді як за зобов`язаннями поточних кредиторів нараховуються штрафні санкції та пеня за загальними правилами. Що стосується зобов`язань поточних кредиторів, то за цими зобов`язаннями згідно із загальними правилами нараховується неустойка (штраф, пеня), застосовуються інші санкції за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов`язань та зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів). За своєю правовою природою фінансові та економічні санкції є додатковими зобов`язаннями, які забезпечують належне виконання основного зобов`язання, і є похідними від основного зобов`язання. З огляду на наведене, оскільки мораторій не зупиняє виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), які виникли після введення мораторію, а отже, і не припиняє заходів, спрямованих на їх забезпечення.
Колегія суддів зазначає, що з прийняттям КУзПБ правові підходи Верховного Суду щодо розповсюдження дії мораторію на задоволення вимог кредиторів не змінилися.
Суди попередніх інстанцій установили, що ухвалою Господарського суду у Дніпропетровській області від 16 червня 2022 року у справі № 904/645/22 відкрито провадження у справі про банкрутство Комунального підприємства «Верхньодніпровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства Дніпропетровської обласної ради». Введено мораторій на задоволення вимог кредиторів.
Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що у розрахунку, який є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення зазначено періоди, за які нараховано штрафні санкції, а саме дата початку нарахування штрафної санкції та дата закінчення нарахування штрафної санкції. Переважна кількість штрафних санкцій нарахована до 16 червня 2022 року, тобто закінчення нарахування санкції відбулось до введення мораторію. 
Суд апеляційної інстанції, вважаючи, що штрафні санкції нараховані на конкурсну заборгованість, визнав повністю протиправним податкове повідомлення-рішення.
Однак, колегія суддів Верховного Суду не може погодитись з висновками як суду апеляційної інстанції, так суду першої інстанції, оскільки в межах цієї справи суди не досліджували питання того, чи є зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб,  (що виникли до 16 червня 2022 року) грошовими вимогами, які визнані Господарським судом Дніпропетровської області в межах справи про банкрутство № 904/645/22, на які не нараховується неустойка (штраф, пеня) відповідно до вимог КУзПБ. 
При цьому, відповідач мав право нараховувати штрафні санкції за порушення зобов`язань строк оплати яких настав після 16 червня 2022 року, тобто після запровадження мораторію на задоволення вимог кредиторів позивача.
Слід зауважити, що згідно з даними Єдиного державного реєстру судових рішень ухвалою Господарського суду у Дніпропетровській області від 12 вересня 2022 року у справі № 904/645/22 (https://reestr.court.gov.ua/Review/106277091) визнані грошові вимоги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до Комунального підприємства «Верхньодніпровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства Дніпропетровської обласної ради» в розмірі 4962,00 грн (1 черга), 15 533 503,71 грн (2 черга), 2 912 399,51 грн (3 черга), 2 944 635,35 грн (6 черга).
Також ухвалою Господарського суду у Дніпропетровській області від 10 червня 2024 року у справі № 904/645/22 (https://reestr.court.gov.ua/Review/119677145) визнані грошові вимоги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до Комунального підприємства «Верхньодніпровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства Дніпропетровської обласної ради» в розмірі 5 368, 00 грн (1 черга задоволення), 1 837 897, 92 грн (6 черга задоволення).
Суди попередніх інстанцій наведені судові рішення не досліджували, як і не вирішили питання правомірності/протиправності податкового повідомлення-рішення, в контексті застосування штрафу на зобов`язання, які виникли до введення мораторію, і, можливо, є вимогами конкурсного кредитора в межах справи про банкрутство.
Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпунктів 14.1.39., 14.1.156., 14.1.175. пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):
- грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня; 
- податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк); 
- податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Аналіз цих норм дає підстави для висновку, що податкове зобов`язання є грошовим виразом існуючого для платника податків (в тому числі податкового агента) податкового обов`язку зі сплати певного податку, виникнення якого, а також порядок та строки сплати якого, обумовлені нормами податкового законодавства.
В той же час до складу суми грошового зобов`язання включається як сума податкового зобов`язання, так і сума штрафної (фінансової) санкції, якщо податковим законодавством передбачено її сплату. При цьому, виникнення у платника податків обов`язку зі сплати грошового зобов`язання зумовлено встановленням контролюючим органом порушення ним (платником податків) вимог податкового законодавства. Наслідком встановлення такого порушення є донарахування на підставі рішення податкового органу сум відповідного податкового зобов`язання та/або штрафної (фінансової) санкції.
Грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету (пункт 54.2 статті 54 ПК України).
За правилами пункту 57.1. статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.
За змістом підпункту 168.1.5. пункту 168.1. статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Відповідно до пункту «а» пункту 176.2. статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Згідно з пунктом 109.1. статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Статтею 125-1 ПК України встановлена відповідальність за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати.
Так, пунктом 125-1.1. цієї статті передбачено, що ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (пункт 125-1.2. статті 125-1. ПК України).
За змістом пункту 109.3. статті 109 ПК України у випадках, визначених пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
Стаття 112 ПК України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Зокрема, встановлено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом (пункт 112.1). Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (пункт 112.2). У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків. Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пункт 112.7).
Обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктом 125-1.2 статті 125-1 ПК України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо нарахування та/або утримання, та/або сплати (перерахування) в повному обсязі суми грошового зобов`язання.
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України.
Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина (у визначених Податковим кодексом України випадках) в податкових правопорушеннях нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Податкового кодексу України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
При цьому обов`язок доведення вини покладено саме на контролюючий орган і без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
У випадку встановлення контролюючим органом під час проведення перевірки на підставі сукупності відповідних даних податкової інформації обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків вини в умисній формі. Такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення.
Отже, під час дослідження спірних у цій справі правовідносин, суди попередніх інстанцій, крім іншого, мали оцінити висновки акта перевірки на предмет наявності інформації, яка характеризує таку ознаку виявленого діяння як умисність.
Згідно з підпунктом 112.8.1. пункту 112.8 статті 112 ПК України обставиною, що звільняє від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи є, зокрема, сплив строків давності застосування штрафів за вчинення податкового правопорушення.
Пунктами 113.1 та 113.2 статті 113 ПК України визначено, що граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування грошових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу. Перебіг строку давності для застосування штрафних (фінансових) санкції (штрафів) зупиняється у випадках, визначених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу.
Матеріалами справи підтверджено, що перевіркою своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб відповідач встановив несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2017 року по 30 червня 2023 року на суму 14   224   575,41 грн, внаслідок чого на підставі пункту 125-1.2. статті   125   -   1. ПК України застосував до Підприємства штрафні (фінансові) санкції в розмірі 3   120   060,12 грн та відповідно до підпунктів 129.1.1., 129.1.3. пункту 129.1. статті 129 ПК України нарахував пеню в розмірі 5   710 765,19 грн.
Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що згідно з розрахунком штрафних санкцій, долученим до матеріалів справи, початком нарахування штрафу за переважною більшістю епізодів є 31 січня 2017 року (термін перерахування ПДФО у разі не виплати з/п настав 30 січня 2017 року). В залежності від тієї дати коли податковий агент здійснив перерахування ПДФО визначена дата нарахування штрафної санкції (перший приклад: термін перерахування 30 січня 2017 року, дата перерахування 16 лютого 2017 року, дата початку нарахування штрафної санкції 31 січня 2017 року, дата закінчення нарахування штрафної санкції 16 лютого 2017 року, сума штрафу 25 відсотків суми податку; другий приклад: термін перерахування 30 січня 2017 року, дата перерахування 10 березня 2022 року, дата початку нарахування штрафної санкції 31 січня 2017 року, дата закінчення нарахування штрафної санкції 10 березня 2022 року, сума штрафу 25 відсотків суми податку).
При цьому, суди попередніх інстанцій не перевірили правомірність застосування спірним податковим повідомленням-рішенням штрафних (фінансових) санкцій з урахуванням строків давності, встановлених пунктом 102.1 статті 102 ПК України.
Таким чином, колегія суддів Верховного Суду вважає, що суди фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримались принципів процесуального закону. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України).
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина четверта статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Згідно з статтею 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 139, 341, 349, 353, 355, 356, 359 КАС, колегія суддів
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року та рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 травня 2024 року скасувати, справу №160/4028/24 направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                                                           Р. Ф. Ханова

Судді:                                                                                                                                                                     Л. І. Бившева

                                                                                                    В. В. Хохуляк