ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 січня 2025 року 
м. Київ

cправа №  908/2672/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду:
Зуєва В.А. (головуючого), Багай Н.О., Берднік І.С.
секретаря судового засідання - Дерлі І.І.
за участю представників сторін:
Офісу ГП - Яремчук А.В.
позивача 1 - не з`явився
позивача 2 - не з`явився
відповідача - Зелений С.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Параллель-М ЛТД"
на постанову Центрального апеляційного господарського суду від 07.05.2024 (у складі колегії суддів: Дармін М.О. (головуючий), Чус О.В., Кощеєв І.М.)
та додаткову постанову Центрального апеляційного господарського суду від 14.05.2024 (у складі колегії суддів: Дармін М.О. (головуючий), Чус О.В., Кощеєв  І.М.)
за позовом заступника керівника Луганської обласної прокуратури в інтересах держави в особі:
1. Лисичанської міської військової адміністрації Сєвєродонецького району Луганської області 
2. Управління освіти Лисичанської міської військово-цивільної адміністрації Сєвєродонецького району Луганської області
до Товариства з обмеженою відповідальністю "Параллель-М ЛТД"
про визнання недійсним договору в частині та стягнення 239 976, 00 грн,-

ВСТАНОВИВ:
1. Короткий зміст та підстави позовних вимог
1.1. Заступник керівника Луганської обласної прокуратури (надалі - Прокурор) в інтересах держави в особі органу, уповноваженого державою здійснювати відповідні функції в спірних відносинах: Лисичанської міської військової адміністрації Сєвєродонецького району Луганської області (надалі - Адміністрація, Позивач 1), Управління освіти Лисичанської міської військово-цивільної адміністрації Сєвєродонецького району Луганської області (надалі - Управління) звернувся з позовом до Товариства з обмеженою відповідальністю "Параллель-М ЛТД" (надалі - ТОВ "Параллель-М ЛТД", Відповідач, Скаржник) про:
- визнання недійсними пункту 5.3 договору поставки нафтопродуктів № 0453/22/О від 11.03.2022, укладеного між Управлінням та ТОВ "Параллель-М ЛТД", а також положення "Специфікації", наведених в додатку № 1 до договору, в частині включення до договірної ціни суми податку на додану вартість в розмірі 239976,00 гривень (надалі - Договір поставки);
- стягнення з ТОВ "Параллель-М ЛТД" на користь Управління 239976,00 гривень, безпідставно сплачених за Договором поставки у вигляді податку на додану вартість.
1.2. Позовні вимоги обґрунтовані неправомірним включення до ціни Договору поставки суми податку на додану вартість (надалі - ПДВ) та подальше її перерахування постачальнику, що суперечить положенням постанови Кабінету Міністрів України від 02.03.2022 №  178 "Деякі питання обкладення податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану" (надалі - Постанова КМУ №  178) та підпункту "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України.
2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
2.1. Рішенням Господарського суду Запорізької області від 21.11.2023 у задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.
2.2. Вказуючи про відсутність підстав для визнання Договору поставки недійсним, суд виходив з того, що зі змісту оспорюваного договору не вбачається, що поставка нафтопродуктів мала бути в обов`язковому порядку здійснена на користь ГУ Національної Поліції у Луганській області, а відповідний орган не є стороною такої угоди. У зв`язку з чим Прокурором не обґрунтовано безпідставне отримання Відповідачем суми в розмірі 239  976,00 грн.
2.3. Постановою Центрального апеляційного господарського суду від 07.05.2024 відповідне рішення скасовано, прийнято нове рішення, яким позовні вимоги задоволено в повному обсязі.
2.4. Суд апеляційної інстанції виходив з того, що зі змісту розпорядження керівника Адміністрації від 10.03.2022 № 221, затвердженої ним Програми та умов оспорюваного договору вбачається, що його укладено саме для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, а отже операції з постачання нафтопродуктів за договором обкладаються ПДВ за нульовою ставкою, відповідно до постанови КМУ №  178. Задовольняючи позовні вимоги в частині стягнення 239 976, 00 грн, суд апеляційної інстанції виходив з того, що відповідна сума ПДВ є перерахованою поза межами договірних платежів та має наслідком збагачення Відповідача за рахунок Позивача 2 поза підставою, передбаченою законом.
2.5. Додатковою постановою Центрального апеляційного господарського суду від 14.05.2024 здійснено перерозподіл судових витрат за подання апеляційної скарги.
3. Короткий зміст та узагальнені доводи касаційної скарги, позиції інших учасників справи
3.1. У касаційній скарзі ТОВ "Параллель-М ЛТД" просить скасувати постанову Центрального апеляційного господарського суду від 07.05.2024 та додаткову постанову Центрального апеляційного господарського суду від 14.05.2024, залишивши в силі рішення Господарського суду Запорізької області від 21.11.2023 у справі №908/2672/23.
3.2. Ухвалою Суду від 19.12.2024 відкрито касаційне провадження на підставі пунктів 1, 3, 4 частини другої статті 287 Господарського процесуального кодексу України.
3.3. При зверненні з касаційною скаргою Скаржник посилається на:
- неправильне застосування судом апеляційної інстанції статті 11 Господарського процесуального кодексу України, без врахування висновку, щодо її застосування, викладеного у постанові Верховного Суду від 27.09.2022 у справі №924/57/19 (пункт 1 частини другої статті 287 Господарського процесуального кодексу України);
- відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування постанови КМУ №178 від 02.03.2022 "Деякі питання обкладення податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану", підпункту "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України стосовно суб`єктів, які не належать до переліку, визначеному вказаними нормативними актами (пункт 3 частини другої статті 287 Господарського процесуального кодексу України);
- неповне встановлення обставин справи, що мають істотне значення, та покладення в основу рішення недопустимих доказів (пункт 4 частини другої статті 287 Господарського процесуального кодексу України);
3.4. 08.01.2025 від Прокурора надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він просить закрити касаційне провадження.
4. Обставини, встановлені судами попередніх інстанцій
4.1. Розпорядженням керівника Адміністрації від 10.03.2022 № 221 затверджено Програму забезпечення пально-мастильними матеріалами Головного управління Національної поліції у Луганській області на 2022 рік (надалі - Програма).
Так, метою вказаної програми визначено забезпечення обороноздатності підрозділів Головного управління Національної поліції у Луганській області під час воєнного стану, здійснення охорони громадського порядку на території Лисичанської міської територіальної громади.
Визначено, що фінансове забезпечення Програми здійснюється за рахунок коштів бюджету Лисичанської міської територіальної громади шляхом виділення бюджетних асигнувань Управлінню освіти Лисичанської міської військово-цивільної адміністрації для здійснення закупівлі дизельного палива в обсязі 36 000 літрів.
Загальний обсяг фінансових ресурсів, необхідних для реалізації програми на 2022 рік встановлено у 1 500  000,00 гривень.
Головним розпорядником бюджетних коштів визначено Управління, яке одночасно є виконавцем Програми та проводить закупівлю дизельного пального і передає його для використання Головного управління Національної поліції у Луганській області.
4.2. На виконання даної Програми 11.03.2022 між Управлінням, як покупцем, та ТОВ  "Параллель-М ЛТД", як постачальником, укладено Договір поставки. 
4.3. У преамбулі Договору поставки зазначено, що сторонами укладено договір керуючись Бюджетним, Цивільним та Господарським кодексами України, постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2022 № 169 "Деякі питання здійснення оборонних та публічних закупівель товарів, робіт і послуг в умовах воєнного стану", Розпорядженням керівника Лисичанської міської військово-цивільної адміністрації № 221 від 10.03.2022 "Про затвердження Програми забезпечення пально-мастильними матеріалами Головного управління Національної поліції у Луганській області на 2002 рік".
4.4. Згідно з пунктом 1.1 Договору поставки, постачальник зобов`язався поставити у визначений договором строк покупцю у власність товар згідно Єдиного закупівельного словника ДК 021-2015 код - 09130000-9 Нафта і дистиляти (нафтопродукти в асортименті та у кількості, що передбачені у специфікаціях до цього договору), а покупець зобов`язався прийняти нафтопродукти та сплатити за них у порядку та у строки, встановлені цим договором і специфікаціями до нього. За цим договором покупець може обумовити поставку нафтопродуктів третій особі відповідно до статті 267 Господарського кодексу України та статті 636 Цивільного кодексу України. При цьому виконання зобов`язань по постачанню нафтопродуктів за цим договором має право вимагати лише покупець.
4.5. Відповідно до пункту 5.3 Договору поставки, загальна сума договору визначається загальною сумою всіх специфікацій, які є невід`ємною частиною цього договору. У будь-якому випадку, загальна орієнтовна сума договору не повинна перевищувати 1439856,00 грн, у тому числі ПДВ 239976,00 грн.
4.6. До вказаного Договору поставки сторонами підписано додаток № 1 "Специфікація", відповідно до якого постачається дизельне паливо в кількості 36000 літрів на загальну суму 1439856,00 грн, у т.ч. ПДВ - 239976,00 грн. 
4.7. Дизельне паливо в кількості 36000 літрів на загальну суму 1439856,00 грн, у т.ч. ПДВ - 239976,00 грн, передано відповідачем Управлінню відповідно до видаткової накладної № 55365 від 11.03.2022.
4.8. Управління перерахувало на рахунок Відповідача 1439856,00 грн, у т.ч. ПДВ - 239976,00 грн, згідно з платіжним дорученням №  1 від 17.03.2022.
4.9. Прокурор листами від 12.04.2023 №№ 15/2-38вих-23, 15/2-39вих-23 інформував Позивачів про існування порушення інтересів держави внаслідок укладення договору поставки нафтопродуктів № 0453/22/О від 11.03.2022 і про наявність підстав для визнання його недійсним в частині. Відповідних позовів пред`явлено не було. У матеріалах справи міститься повідомлення від 18.08.2023 вих. №№ 15/2-122вих-23, 15/2-123вих-23, адресоване Позивачам, щодо пред`явлення відповідної позовної заяви в інтересах держави.
4.10. Звертаючись з позовною заявою Прокурор вказує, що зі змісту розпорядження керівника Адміністрації від 10.03.2022 № 221, затвердженої ним Програми та умов договору № 0453/22/0 від 11.03.2022 вбачається, що його укладено для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, а отже операції з постачання нафтопродуктів за договором обкладаються податком на додану вартість за нульовою ставкою. На переконання Прокурора, положення Договору поставки щодо включення до ціни договору суми податку на додану вартість та подальше її перерахування постачальнику не відповідають вимогам чинного законодавства, а тому, проведена покупцем сплата ПДВ підлягає поверненню.
5. Позиція Верховного Суду
5.1. Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, дослідивши наведені у касаційній скарзі доводи, перевіривши матеріали справи щодо правильності застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга ТОВ "Параллель-М ЛТД" не підлягає задоволенню з таких підстав.
5.2. Відповідно до частини першої статті 300 Господарського процесуального кодексу України, переглядаючи у касаційному порядку судові рішення, суд касаційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
5.3. Предметом спору у цій справі є вимога про визнання недійсними положень Договору поставки в частині формування ціни договору та включення до неї суми ПДВ у зв`язку з недотриманням вимог Постанови КМУ №178, а також про стягнення суми ПДВ, сплаченої покупцем на виконання цього договору.
5.4. Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли протилежних висновків щодо можливості застосування положень Постанови КМУ №  178 до спірних правовідносин.
Так, суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, обгрунтував правову позицію, враховуючи: 1)  суб`єктний склад Договору поставки, зокрема те, що його стороною не є суб`єкт, визначений підпунктом "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України та Постановою КМУ №178; 2) відсутність у тексті договору чіткого визначення предмета поставки як товару, призначеного для забезпечення безпеки населення та захисту інтересів держави.
Натомість суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив із того, що: 1) оцінка характеру господарської операції має здійснюватися з урахуванням мети прийняття Постанови КМУ №178; 2)  обізнаність постачальника щодо мети укладення договору підтверджується преамбулою такої угоди, яка містить посилання на виконання Програми, спрямованої на забезпечення обороноздатності підрозділів Головного управління Національної поліції у Луганській області під час воєнного стану.
5.5. Скаржник не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, посилається на порушення судом статті 11 Господарського процесуального кодексу України, з огляду на її застосування без врахування висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 27.09.2022 у справі №924/57/19.
У зазначеній постанові Верховний Суд наголосив, що під час вирішення господарського спору суд має застосовувати правовий акт, а у разі встановлення його невідповідності Конституції України діє згідно з порядком, передбаченим частиною шостою статті 11 Господарського процесуального кодексу України.
Таким чином, Скаржник вважає, неправомірним застосування положень Постанови КМУ №178 до спірних правовідносин, оскільки: 1) Постанова КМУ №178 фактично розширює перелік випадків застосування підпункту "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України, що на його переконання, є неправомірним; 2) суб`єктний склад Договору поставки не відповідає вимогам, передбаченим Податковим кодексом України та Постановою КМУ №178; 3) відсутність чіткого визначення предмета договору як товару для забезпечення безпеки населення та інтересів держави виключає можливість застосування нульової ставки ПДВ.
5.6. Таким чином, перед Верховним Судом постає питання можливості застосування до спірних правовідносин положень Постанови КМУ №178 за умови, що сторона Договору поставки не є суб`єктом, визначеним підпунктом "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України та Постановою КМУ №178, та відсутності у тексті договору (предмету договору) прямої вказівки про спрямованість поставленого товару на задоволення потреб таких суб`єктів. Розгляд цього питання вимагає оцінки правової природи договірних зобов`язань у їх системному зв`язку з положеннями законодавства, що регулює порядок оподаткування операцій, пов`язаних із забезпеченням обороноздатності держави, безпеки населення та захисту національних інтересів.
Щодо правових підстав застосування положень Постанови КМУ №178 у контексті підпункту "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України.
5.7. Суд зазначає, що Постанова КМУ №178 є нормативно-правовим актом, ухваленим на виконання вимог підпункту "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України.
5.8. Так, обов`язковість виконання нормативно-правових актів Кабінету Міністрів України, прийнятих на виконання законів України, за умови їх відповідності законам та прийняття в межах повноважень цього органу, визначена в Конституції України та законах, що регулюють діяльність виконавчої влади.
5.9. Відповідно до статті 113 Конституції України, Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади, який у своїй діяльності керується Конституцією та законами України. 
5.9. Частина перша статті 117 Конституції України передбачає, що Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання. 
5.10. Закон України "Про Кабінет Міністрів України" конкретизує дані положення, визначаючи в статті 49, що нормативно-правові акти Кабінету Міністрів видаються на основі, на виконання та з метою реалізації Конституції та законів України, актів Президента України. 
5.11. Варто зазначити, що Податковий кодекс України містить загальні засади податкового регулювання, зокрема передбачає умови застосування нульової ставки ПДВ до певних операцій. 
5.12. У такий спосіб, Постанова КМУ №178 деталізує механізм реалізації відповідних положень Кодексу, зокрема визначає порядок їх практичного застосування для забезпечення належного правозастосування та досягнення цілей податкового регулювання.
5.13. Таким чином, застосування положень Постанови КМУ №178 не суперечить положенням Податкового кодексу України, а навпаки, забезпечує їх ефективну імплементацію в частині особливостей застосування ПДВ у період воєнного стану, що узгоджується із принципом системності правового регулювання та свідчить про взаємозв`язок між нормами різного рівня нормативно-правових актів, які регламентують відповідні правовідносини.
5.14. Питання застосування положень Постанови Кабінету Міністрів України №178 від 02.03.2022 у контексті підпункту "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України вже було предметом розгляду Верховного Суду в низці постанов, зокрема від 10.09.2024 у справі №  922/4055/23, від 18.09.2024 у справі №  916/3864/23, від 28.05.2024 у справі №  910/12151/23, від 19.12.2024 у справі №  910/20125/23, від 17.09.2024 у справі №  915/1377/23, від 24.10.2024 у справі №  914/2694/23.
Щодо питання застосування положень Постанови КМУ №178 до спірних правовідносин, зокрема специфіки її реалізації та сфери поширення.
5.15. КМУ на підставі Постанови №178 (в редакції на момент укладення Договору поставки) постановив з метою виконання мобілізаційних завдань в умовах воєнного стану, введеного Указом Президента України від 24.02.2022 № 64 "Про введення воєнного стану в Україні", та відповідно до підпункту "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України установити, що до припинення чи скасування воєнного стану операції з постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення транспорту Збройних Сил, Національної гвардії, Служби безпеки, Служби зовнішньої розвідки, Державної прикордонної служби, Міністерства внутрішніх справ, Державної служби з надзвичайних ситуацій, Управління державної охорони, Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації, інших утворених відповідно до законів військових формувань, їх з`єднань, військових частин, підрозділів, установ або організацій, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави обкладаються податком на додану вартість за нульовою ставкою. Визначено, що постанова набирає чинності з дня її опублікування і застосовується з 24.02.2022.
5.16. З аналізу положень постанови Постанови КМУ № 178 вбачається, що встановлення нульової ставки ПДВ є заходом, спрямованим на створення правових передумов для своєчасного та безперешкодного постачання товарів, необхідних для забезпечення національної безпеки та оборони України, захисту населення та інтересів держави в умовах воєнного стану. 
5.17. Відповідно, правозастосування у цій сфері має базуватися на цільовому призначенні відповідних товарів, що передбачає гнучке використання механізмів пільгового оподаткування з урахуванням функціонального підходу.
5.18. Зміст Постанови КМУ № 178 свідчить про те, що її дія охоплює не лише правовідносини, у яких сторонами таких договір поставки є суб`єкти, прямо зазначені у постанові, а й випадки, коли характер товару та його цільове призначення об`єктивно зумовлюють використання в інтересах оборони та безпеки держави.
5.19. Відповідно до підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України, операції з постачання товарів, що використовуються для забезпечення національної безпеки та оборони, підлягають обкладенню ПДВ за нульовою ставкою. При цьому пункт 185.1 статті 185 Податкового кодексу України визначає, що об`єктом оподаткування є операції з постачання товарів на митній території України, за умови їх документального підтвердження.
5.20. Ключовим критерієм для застосування нульової ставки ПДВ є не наявність суб`єкта як сторони договору, передбаченого даною постановою, а передусім фактичне використання товару відповідно до визначеної державної мети. 
5.21.У цьому контексті особливого значення набуває принцип "substance over form" (превалювання суті над формою), відповідно до якого юридична оцінка операції має ґрунтуватися на її реальному економічному змісті, а не виключно на формальних аспектах правочину.
5.22. Суд враховує необхідність оцінки податкових наслідків з урахуванням реального змісту правовідносин, їх цільового спрямування та фактичних наслідків. У зв`язку з цим обґрунтування податкових зобов`язань повинно відбуватися з урахуванням не лише буквального тлумачення норми, а й мети, яку вона покликана забезпечити.
5.23. Системний аналіз Постанови КМУ №  178 у поєднанні з нормами податкового законодавства дає підстави для висновку, що нульова ставка ПДВ може бути застосована за умови документального підтвердження фактичного використання товару для забезпечення потреб національної безпеки та оборони. При цьому визначення кінцевого отримувача товару має значення виключно в контексті підтвердження його фактичного використання за призначенням.
5.24. Таким чином, формальний підхід Скаржника та суду першої інстанції щодо тлумачення Постанови КМУ №  178, яке обмежує її застосування до договорів виключно із суб`єктами, безпосередньо визначеними у ній, за умови встановлення об`єктивної обізнаності учасників договірних відносин про використання предмету закупівлі для цілей визначених у цій постанові та у підпункті 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України, суперечить принципам податкового законодавства, зокрема принципам законності та економічної обґрунтованості, та не відповідає меті ухвалення зазначеної постанови.
5.25. Згідно зі статтею 3 Цивільного кодексу України, загальні засади цивільного законодавства базуються на принципах справедливості, добросовісності та розумності, що кореспондується із принципами податкового законодавства, зокрема принципами рівності всіх платників перед законом.
5.26. Відтак, застосування нульової ставки ПДВ, передбаченої Постановою №  178, можливе щодо операцій з постачання товарів, фактично спрямованих на забезпечення потреб національної безпеки та оборони України, захисту безпеки населення, незалежно від того, чи є кінцевий отримувач стороною договору, за умови документального підтвердження (закріплення) такої мети використання товарів.
5.27. На підставі наведеного Суд приходить до висновку, що відсутність формальної вказівки на кінцевого отримувача у договорі та його невизначення як сторони правочину не є підставою для відмови у застосуванні нульової ставки ПДВ, якщо поставка реально здійснюється на виконання положень Постанови №  178.
5.28. При цьому колегія суддів не погоджується з аргументами Скаржника щодо відсутності у тексті Договору поставки вказівки про спрямованість поставленого товару на задоволення потреб визначених суб`єктів, оскільки зміст преамбули Договору поставки у взаємозв`язку з його предметом свідчить про те, що правочин укладено з метою реалізації Програми, спрямованої саме на забезпечення обороноздатності підрозділів Головного управління Національної поліції у Луганській області в умовах воєнного стану.
5.29. Слід зазначити, що преамбула договору відіграє важливу роль у тлумаченні його змісту, оскільки не тільки відображає узгоджене волевиявлення сторін щодо прав і обов`язків, визначених договором, а також його цільове призначення. 
5.30. Отже, суд апеляційної інстанції дійшов обгрунтованого висновку, що включення до преамбули Договору поставки посилання на відповідну Програму, спрямовану на забезпечення обороноздатності підрозділів Головного управління Національної поліції у Луганській області під час воєнного стану, є ключовим аспектом, який підкреслює специфіку поставленого товару та особливості відповідної господарської операції, а Відповідач мав можливість врахувати зазначене ще при формуванні умов Договору поставки.
5.31. За встановленими судами попередніх інстанцій Програма визначає цільове призначення товару, що постачається, та встановлює його використання виключно для потреб правоохоронних органів у період дії воєнного стану, що свідчить про його спеціальний статус та характер. Відтак, наявність такого положення у преамбулі договору свідчить про узгоджену позицію сторін щодо спрямованості товару на забезпечення конкретних суспільно значущих потреб, що унеможливлює його використання для інших цілей.
Таким чином, включення до Договору поставки положень щодо виконання Програми є достатнім свідченням спеціальної спрямованості товару, що постачається.
5.32. Зважаючи на викладене, оскільки положення Постанови КМУ №  178 підлягають застосуванню незалежно від того, що сторона Договору поставки не є суб`єктом, визначеним у підпункті "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України та у Постанові КМУ №178, а у тексті договору узгоджено про спрямованість поставленого товару на задоволення потреб таких суб`єктів, до операції з постачання товару за Договором поставки повинен застосовуватись розмір ПДВ за нульовою ставкою.
Щодо правових наслідків недотримання положень Постанови КМУ №178 у спірних правовідносинах.
5.33. Умови договору повинні відповідати вимогам частини першої статті 6 Цивільного кодексу України, яка передбачає, що сторони мають право врегулювати свої відносини за договором на власний розсуд, якщо вони не суперечать законодавству. 
5.34. Згідно з частиною першою статті 628 Цивільного кодексу України, зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства.
5.35. У статті 180 Господарського кодексу України деталізовано істотні умови господарського договору. Так, за приписами частин 1, 3 цієї статті зміст господарського договору становлять умови договору, визначені угодою його сторін, спрямованою на встановлення, зміну або припинення господарських зобов`язань, як погоджені сторонами, так і ті, що приймаються ними як обов`язкові умови договору відповідно до законодавства. При укладенні господарського договору сторони зобов`язані у будь-якому разі погодити предмет, ціну та строк дії договору.
Ціна у господарському договорі визначається в порядку, встановленому цим Кодексом, іншими законами, актами Кабінету Міністрів України. За згодою сторін у господарському договорі може бути передбачено доплати до встановленої ціни за продукцію (роботи, послуги) вищої якості або виконання робіт у скорочені строки порівняно з нормативними.
5.36. Відповідно до статті 11 Закону України "Про ціни і ціноутворення" вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
5.37. За змістом підпунктів "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Податкового кодексу України.
Датою виникнення податкових зобов`язань зі сплати ПДВ з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, перелічених у пункті 187.1 статті 187 Податкового кодексу України.
За своєю правовою сутністю ПДВ є часткою новоствореної вартості та сплачується покупцем (замовником послуг).
5.38. Отже, хоча ПДВ й включається до ціни товару, однак не є умовою про ціну в розумінні цивільного та господарського законодавства, оскільки не може встановлюватися (погоджуватися чи змінюватися) сторонами за домовленістю, тобто у договірному порядку (постанова Верховного Суду від 01.06.2021 у справі №  916/2478/20 та постанову об`єднаної палати Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 03.12.2021 у справі №  910/12764/20).
5.39. Зважаючи на вищевикладене, Суд погоджується з висновок суду апеляційної інстанції, що положення Договору поставки щодо включення до ціни договору суми податку на додану вартість та подальше її перерахування постачальнику не відповідають вимогам чинного законодавства, що є підставою для їх визнання недійсними на підставі статей 215, 217 Цивільного кодексу України та повернення сплаченої покупцем суми ПДВ відповідно до приписів статті 1212 Цивільного кодексу України.
5.40. Верховний Суд у своїх рішеннях неодноразово зазначав, що включення до ціни вартості ПДВ є неправомірним, якщо до правовідносин застосовується Постанова КМУ №178. Такі висновки викладені, зокрема, у постановах від 10.09.2024 у справі №    922/4055/23, від 18.09.2024 у справі №  916/3864/23, від 28.05.2024 у справі №  910/12151/23, від 19.12.2024 у справі №910/20125/23, від 17.09.2024 у справі №915/1377/23, від 24.10.2024 у справі №  914/2694/23.
Стосовно доводів Скаржника щодо відсутності правового висновку Верховного Суду з питання застосування положень Постанови КМУ №178 та підпункту "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України у контексті їх поширення на суб`єктів - сторін договору, які не охоплені переліком, визначеним цими нормативно-правовими актами, а також необхідності формування відповідної правової позиції.
5.41. З урахуванням правового аналізу положень постанови КМУ №  178 "Деякі питання обкладення податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану", а також підпункту "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України, відсутня необхідність у формуванні окремого правового висновку Верховного Суду щодо можливості застосування зазначеної постанови до суб`єктів, які не включені до переліку, визначеного в нормативних актах.
5.42. Правовий аналіз Постанови КМУ №  178 свідчить про те, що її застосування не обмежується виключно суб`єктним складом правовідносин. Основним критерієм для застосування нульової ставки ПДВ є цільове призначення товарів, спрямованих на забезпечення оборонних потреб та захисту національної безпеки, а не виключно перелік суб`єктів, зазначених у постанові, за умови, що зазначене випливає безпосередньо з предмету закупівлі та тексту договору.
5.43. Відповідно до статті 4 Податкового кодексу України, принцип рівності всіх платників перед законом та недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації забезпечує однаковий підхід до всіх платників податків незалежно від форми власності юридичної особи, місця походження капіталу або інших характеристик. Відтак, обмеження застосування пільги лише певним колом суб`єктів суперечить загальним принципам податкового законодавства та цілям, визначеним Постановою КМУ №  178, зокрема забезпеченню оперативного та безперешкодного постачання товарів для потреб оборони в умовах воєнного стану.
5.44. Таким чином, положення Постанови КМУ №  178 вже містять достатні правові підстави для поширення нульової ставки ПДВ на операції з постачання товарів, які фактично використовуються суб`єктами, визначеними у цій постанові для цілей оборони та національної безпеки, незалежно від того, чи зазначений отримувач товару серед суб`єктів, визначених у відповідних нормативних актах.
З огляду на це, відсутня необхідність у формуванні окремого правового висновку Верховного Суду щодо можливості застосування нульової ставки ПДВ до операцій з постачання товарів суб`єктам (сторонам договору), які не зазначені у таких нормативних актах. 
Щодо аргументів Скаржника про неповне встановлення обставини справи, що мають істотне значення, та покладення в основу рішення недопустимих доказів.
5.45. Скаржник обґрунтовує свою позицію тим, що суд апеляційної інстанції врахував матеріали кримінального провадження №42022130000000127, зокрема протокол допиту свідка - водія ТОВ "Параллель-М ЛТД", який надав інформацію про здійснення поставки товару для співробітників поліції. 
5.46. Відповідно до пункту 4 частини третьої статті 310 Господарського процесуального кодексу України підставою для скасування судового рішення та направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається Скаржник у касаційній скарзі, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд встановив обставини, що мають суттєве значення, на підставі недопустимих доказів.
5.47. У разі посилання на встановлення судами обставин, що мають суттєве значення, на підставі недопустимих доказів, скаржник повинен вказати, який із доказів, на його думку, є недопустимим, та обґрунтувати таке твердження, а також зазначити, які обставини встановлено на підставі цього доказу, чому вони є суттєвими або як вони вплинуть на прийняття оскаржуваного рішення.
5.48. Колегія суддів зазначає, що законність, обґрунтованість та вмотивованість судового рішення обумовлюється, зокрема, порядком оцінки доказів і визначенням відповідно до статті 86 Господарського процесуального кодексу України їх якості з точки зору належності, допустимості, достовірності, а сукупності зібраних доказів - з точки зору вірогідності та взаємозв`язку для прийняття відповідного процесуального рішення.
5.49. Достовірними є докази, створені (отримані) за відсутності впливу, спрямованого на формування хибного уявлення про обставини справи, які мають значення для справи (стаття 78 Господарського процесуального кодексу України).
5.50. Водночас за приписами статті 76 Господарського процесуального кодексу України належними є докази, на підставі яких можна встановити обставини, які входять в предмет доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
5.51. Отже, неналежні докази та недопустимі докази - це різні поняття. Відповідна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду від 31.08.2021 у справі №  910/13647/19.
5.52. Згідно із частинами першою та другою статті 77 Господарського процесуального кодексу України обставини, які відповідно до законодавства повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Докази, одержані з порушенням закону, судом не приймаються. Отже, недопустимі докази - це докази, які отримані внаслідок порушення закону. Відповідно тягар доведення недопустимості доказу лежить на особі, яка наполягає на тому, що судом використано недопустимий доказ. Близька за змістом правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.03.2021 у справі №  922/2319/20, від 16.02.2021 у справі №  913/502/19, від 13.08.2020 у справі №  916/1168/17, від 16.03.2021 у справі №  905/1232/19.
5.53. Суд апеляційної інстанції, оцінюючи протокол допиту свідка як доказ у справі, врахував його виключно як додаткове свідчення обізнаності постачальника щодо кінцевого отримувача товару. Зазначений доказ не розглядався як самостійне свідчення недійсності Договору поставки та не оцінювався з точки зору наявності чи відсутності вини особи, що відповідає вимогам процесуального законодавства щодо оцінки доказів за критеріями належності та допустимості.
5.54. Отже, такі доводи не можна визнати аргументованими, тому Суд їх відхиляє як такі, що спрямовані на переоцінку доказів, наявних у справі, з метою встановлення інших фактичних обставин справи, що знаходиться поза межами повноважень суду касаційної інстанції. Саме лише прагнення Скаржника здійснити нову перевірку обставин справи та переоцінку доказів у ній не є підставою для скасування оскаржуваної постанови суду, оскільки згідно з імперативними приписами статті 300 Господарського процесуального кодексу України суд касаційної інстанції не має права вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додатково перевіряти докази.
5.55. Верховний Суд є судом права, а не факту, тому діючи у межах повноважень та порядку, визначених статтею 300 Господарського процесуального кодексу України, він не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку (постанови Верховного Суду від 03.02.2020 у справі №  912/3192/18, від 12.11.2019 у справі №  911/3848/15, від 02.07.2019 у справі №  916/1004/18).
5.56. З огляду на викладене, Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваної постанови Центральним апеляційним господарським судом правильно застосовано норми матеріального права та враховано висновок Верховного Суду щодо їх застосування, на який посилається Скаржник при зверненні з касаційною скаргою. Відтак, доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження, у зв`язку з чим підстави для її задоволення відсутні. З огляду на це відсутності підстави й для скасування додаткової постанови.
6. Висновки Верховного Суду
6.1. Відповідно до частин першої, другої, п`ятої статті 236 Господарського процесуального кодексу України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
6.2. За змістом пункту 1 частини першої статті 308 Господарського процесуального кодексу України суд касаційної інстанції за результатами розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої інстанції та апеляційної інстанції без змін, а скаргу без задоволення.
6.3. Згідно з частиною першою статті 309 Господарського процесуального кодексу України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 300 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Частина друга цієї ж статті забороняє скасовувати правильне по суті і законне рішення з одних лише формальних міркувань.
6.4. Оскільки наведені Скаржником підстави касаційного оскарження не підтвердилися під час касаційного провадження, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а оскаржувані судові рішення у справі - залишенню в силі.
7. Розподіл судових витрат
7.1. Судовий збір за подання касаційної скарги відповідно до статті 129 Господарського процесуального кодексу України покладається на Скаржника.
Керуючись статтями 240, 300, 301, 308, 309, 314, 315, 317 Господарського процесуального кодексу України Верховний Суд,-

ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Параллель-М ЛТД" залишити без задоволення.
2. Постанову Центрального апеляційного господарського суду від 07.05.2024 та додаткову постанову Центрального апеляційного господарського суду від 14.05.2024 у справі №  908/2672/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                          В. Зуєв

Судді                                                                                                    Н. Багай
 
 І. Берднік