ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

23 січня 2025 року 
справа № 280/4889/24
адміністративне провадження № К/990/51159/24 К/990/51313/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової  Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційні скарги  Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафтопромторг» та Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року (суддя - Бойченко Ю.П.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року (колегія у складі суддів: Семененко Я.В., Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю.)
у справі №280/4889/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафтопромторг»
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
У травні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Нафтопромторг» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі, скаржник у справі), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0041600408 від 08 квітня 2024 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1915030,51 гривень за порушення строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
В обґрунтування позовних вимог Товариство зіслалося на те, що законодавець визначив два окремих періоди та дві окремі підстави звільнення від відповідальності за деякі порушення податкового законодавства, зокрема, щодо не своєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них, а саме: на період дії карантину (пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України) з 01 березня 2020 року до 27 травня 2022 року та на період дії воєнного стану (пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України) з 24 лютого 2022 року по теперішній час.
Товариство зауважило, що позивач очікувано враховував, що підстав для притягнення до відповідальності не існує через об`єктивні умови та складнощі здійснення господарської діяльності у 2022 році (не було можливості належним чином виконувати податковий обов`язок, у штаті був відсутній персонал, на який покладено обов`язок ведення бухгалтерського та податкового обліку) та вважало, що усі ці фактори будуть у майбутньому визнані як підстави для віднесення до суб`єктів господарювання, які не можуть виконувати свій податковий обов`язок. Незважаючи на це, позивач все одно намагався зареєструвати податкові накладні, хоча із невеликою затримкою. 
Також позивач звернув увагу на те, що реєстрації розрахунків коригування здійснюється протягом 15 календарних днів з дня отримання покупцем розрахунку коригування. Натомість, відповідач, під час складання акту камеральної перевірки, врахував не дату отримання відповідного розрахунку коригування, а дату його складання, вказану постачальником. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 08 квітня 2024 року № 0041600408 в частині застосування штрафу у розмірі 1185511 (один мільйон сто вісімдесят п`ять тисяч п`ятсот одинадцять) гривень 10 копійок.  У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
30 грудня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня  2024 року у справі №280/4889/24, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 02 січня 2025 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та витребувано справу з судів першої інстанції та апеляційної інстанцій.
31 грудня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня  2024 року у справі №280/4889/24, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 02 січня 2025 року на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
13 січня 2025 року справа №280/4889/24 надійшла на адресу Верховного Суду.
14 січня 2025 року до Верховного Суду від податкового органу надійшов відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому відповідач просив Суд залишити касаційну скаргу позивача без задоволення.
ІІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Нафтопромторг» (код ЄДРПОУ 37790532) зареєстровано в якості юридичної особи. Основним видом економічної діяльності позивача є роздрібна торгівля пальним (код КВЕД 47.30).
На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, у порядку, визначеному пунктом 76.2 статті 76 та в терміни, встановлені абзацом 2 пункту 76.3 статті 76 Податкового кодексу України податковим органом проведено камеральну перевірку дотримання Товариством порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних за період січень 2022 року, лютий 2022 року, березень 2022 року, червень 2022 року та жовтень 2022 року, за результатами якої складено акт камеральної перевірки від 06 березня 2024 року № 1957/08-01-04-08/37790532.
Перевіркою встановлено, що позивачем допущено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, встановлених пунктом 201.10 статті 201, пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу ХХ Податкового кодексу України.
З акту камеральної перевірки від 06 березня 2024 року № 1957/08-01-04-08/37790532 встановлено, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом виявлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації 141 податкової накладної та 8 розрахунків коригування.
Суди встановили, що 77 податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких застосовані штрафні санкції на суму 489610,97 гривень, складені після 01 лютого 2022 року та зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних після 15 липня 2022 року. При цьому, порушення строків становили від 31 до 35 днів.
Позивачем також складено 64 податкові накладні із датою виписки 31 січня 2022 року, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних після 15 липня 2022 року, і за несвоєчасну реєстрацію яких податкових органом застосовані штрафні санкції у розмірі 675621,82 гривень.
Також суди попередніх інстанцій вказали на те, що як вбачається зі змісту рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку від 04 листопада 2022 року № 28542/6/08-01-04-05-03 ТОВ «Нафтопромторг», рішення щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку прийнято в частині дотримання термінів сплати податків і зборів (податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, військовий збір, єдиний соціальний внесок за працівників підрозділів, які знаходяться в м. Запоріжжя; податок на додану вартість, податок на прибуток), подання звітності та реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування.
На підставі акту перевірки контролюючим органо винесено податкове повідомлення-рішення від 08 квітня 2024 року №0041600408, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 1915030,51 гривень.
Не погоджуючись з зазначеним рішенням податкового органу Товариство звернулося до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Задовольняючи позовні вимоги частково, суди попередніх інстанцій вказали на те, що спірним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовано штрафні санкції 1 915 030,51 гривень, з яких: за порушення строків реєстрації податкових накладних 1 165 232,79 гривень, а за порушення реєстрації розрахунків коригування 749 797,72 гривень.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, складених після 01 лютого 2022 року та зареєстрованих після 15 липня 2022 року, у розмірі 489 610,97 гривень, з огляду на те, що законодавець з 27 травня 2022 року встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.
В той же час, суди попередніх інстанцій, в повній мірі, не погодилися із застосованими штрафними санкціями на суму 675 621,82 гривень за порушення строків реєстрації податкових накладних, складених 31 січня 2022 року, оскільки контролюючим органом не враховано того, що у випадку коли податкова накладна складена в період дії мораторію, а зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
З цих підстав суди, врахувавши подані відповідачем розрахунки, дійшли висновку про те, що правомірним є застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, складених 31 січня 2022 року, у розмірі 239 908,44 гривень, а не 675 621,82 гривень.
Суди також дійшли висновку про неправомірність застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 749 797,72 гривень за порушення строків реєстрації розрахунків коригування, оскільки відповідачем не було встановлено дату отримання покупцем розрахунків коригування до податкових накладних, як обов`язкової умови встановлення факту порушення граничного строку реєстрації розрахунку коригування.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНИХ СКАРГ
Податковий орган у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність у відповідній частині підстав для відмови в задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Обґрунтовуючи вказану підставу касаційного оскарження податковий орган звернув увагу на те, що судами попередніх інстанцій застосовано норму права (пункт 201.10 статті 201, пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України) без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 11 вересня 2024 року у справі № 1.380.2019.001890.
Податковий орган вказав на те, що у Товариства були відсутні підстави для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, а тому платником податку на додану вартість порушено граничні строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних, що є підставою для застосування до такого платника штрафу.
Звернувши увагу на те, що судами попередніх інстанцій зменшено штрафну санкцію за порушення строків реєстрації податкових накладних, які складені 31 січня 2022 року, контролюючий орган вказав на те, що внаслідок набрання чинності з 27 травня 2022 року нових норм, єдиним можливим способом уникнення застосування штрафних санкцій внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року, була їх реєстрація по 26 травня 2022 року. Тобто платники податків, які не зареєстрували податкові накладні, складені до 31 січня 2022 року, ознайомившись зі змістом опублікованого 26 травня 2022 року Закону України №2260 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», повинні були зрозуміти суть норм цього Закону і невідкладно в той же день зареєструвати відповідні податкові накладні (а не чекати 15 липня 2022 року).
Щодо несвоєчасності реєстрації розрахунків коригування, податковий орган вказав на те, що граничні терміни реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних визначено пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Зокрема, згідно пунктом 201.10. статті 201 Податкового кодексу України для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, визначено граничний строк - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податково накладної отримувачем (покупцем).
Водночас Кодексом не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем такого розрахунку коригування. Тому, з метою недопущення невідповідностей при складанні податкової звітності та уникнення неточностей при обрахунку у системі електронного адміністрування ПДВ суми перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих, доцільно реєстрацію розрахунків коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг здійснювати з урахуванням термінів, визначених пунктом 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Товариство у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність у відповідній частині підстав для відмови в задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Обґрунтовуючи вказану підставу касаційного оскарження Товариство звернуло увагу на те, що відсутній висновок Верховного Суду щодо практичного застосування наступних норм права (у їх сукупності): підпункту 4.1.4. пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, у взаємозв`язку із пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо визначення можливості/неможливості платником податку виконувати свої обов`язки в період з 27 травня 2022 року до 06 вересня 2022 року, з урахуванням дати набуття чинності наказу Міністерства фінансів України №225 від 29 липня 2022 року, та зворотної дії у часі наказу Міністерства фінансів України №225 від 29 липня 2022 року.
На думку Товариства, не розкрите питання дії у часі наказу Міністерства фінансів України №225 від 29 липня 2022 року, зокрема на період з 27 травня 2022 року до 06 вересня 2022 року. Не досліджено питання та не надано висновок, чи міг суб`єкт господарювання у вказаний період бути обізнаний про перелік підстав за якими буде звільнено від відповідальності, а за якими ні у майбутньому.
Тому, на думку позивача, відсутній висновок, чи можливо розповсюджувати вимоги, передбачені наказом Міністерства фінансів України №225 від 29 липня 2022 року на період до набрання ним чинності.
Через відсутність відповідного порядку та відсутність конкретних умов визначення статусу платника податків таким, що має можливість виконувати свій податковий обов`язок, або не має можливості виконувати свій податковий обов`язок, відсутній висновок чи можливо застосовувати у правозастосовній практиці принципу правомірності поведінки платника податків та принципу належного урядування в умовах правової не визначеності.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 Податкового кодексу України).
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України).
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми Податкового кодексу України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 30 березня 2020 року № 540-IX  та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу  України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України викладено у такій редакції:
"У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1.
Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в Єдиному реєстрі податкових накладних після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних регулюються нормами Податкового кодексу України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" цього кодексу.
В розвиток цієї правової позиції Верховний Суд в постанові 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені  .
Отже законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як слідує з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в Єдиному реєстрі податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися "випадковими" чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як "ковідного", так і "воєнного".
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
Як зазначалося вище, суди попередніх інстанцій встановили, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом виявлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації 141 податкової накладної та 8 розрахунків коригування. При цьому 64 податкові накладні виписані 31 січня 2022 року, 77 податкових накладних - з 01 лютого 2022 року, кожна з вказаних накладних зареєстровані в реєстрі податкових накладних після 15 липня 2022 року.
Відмовляючи в задоволені позову в частині суди попередніх інстанцій вказали на те, що позивач, який мав можливість своєчасно виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, що складені як і 31 січня 2022 року, так і з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, але не зареєстровані до 15 липня 2022 року, підлягав відповідальності.
З огляду на те, що 77 податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких застосовані штрафні санкції на суму 489610,97 гривень, складені після 01 лютого 2022 року та зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних після 15 липня 2022 року, з порушенням строків  від 31 до 35 днів та враховуючи розрахунок, який міститься в матеріалах справи, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що відповідачем правомірно застосовано штрафні санкції у розмірах, установлених пунктом 120-1.1 Податкового кодексу України, а саме 30 % від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних.
Щодо посилання Товариства на те, що Верховним Судом не розкрите питання дії у часі наказу Міністерства фінансів України №225 від 29 липня 2022 року, зокрема на період з 27 травня 2022 року до 06 вересня 2022 року та не досліджено питання та не надано висновок, чи міг суб`єкт господарювання у вказаний період бути обізнаний про перелік підстав за якими буде звільнено від відповідальності, а за якими ні у майбутньому, Суд звертає увагу на наступне.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України, визначаючи перелік податків, які особи (як фізичні, так і юридичні) повинні сплатити, встановлює порядок та спосіб нарахування та сплати відповідних податків. Крім того, Податковий кодекс України регулює інші питання, які безпосередньо пов`язанні з конституційним обов`язком - сплатою податків, в тому числі і реєстрація податкових накладних.
Як зазначалося вище, пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Обов`язок реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не є новим в податковому законодавстві, а навпаки є загальновідомим та загальнозастосовуваним.
Посилання позивача на правову невизначеність у даних правовідносинах є неприйнятним з огляду на те, що податковим законодавством чітко визначено необхідність реєстрації податкових накладних.
Суд зауважує, що законодавцем, у зв`язку з обставинами, які сталися в країні, було прийнято ряд актів, відповідно до яких за окремі порушення податкового законодавства, зокрема несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, у відповідних проміжок часу штрафні санкції не застосовувалися.
Суд наголошує на тому, що вказані вище нормативно-правові акти не скасовували обов`язку реєстрації податкових накладних, а лише на певний період часу звільняли платників податків від застосування до них штрафних санкцій за їх несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Відтак Товариство в будь-якому випадку повинне було зареєструвати податкові накладні складенні 31 січня 2022 року та в період з 01 лютого 2022 року.
Посилання позивача на те, що він як суб`єкт господарювання у вказаний період не міг бути обізнаний про перелік підстав за якими буде звільнено від відповідальності, а за якими ні у майбутньому, фактично є намаганням уникнути відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Суд вказує на те, що саме податковий орган визначає можливість чи неможливість виконання платником податків своїх податкових обов`язків. Платник податків, в свою чергу, повинен вчиняти всі необхідні дії спрямовані на виконання свого податкового обов`язку, або ж довести податковому органу про неможливість виконання такого. 
Матеріалами справи встановлено, що  Головним управління ДПС у Запорізькій області прийнято рішення від 04 листопада 2022 року №28542/6/08-01-04-05-03, яким встановлено можливість своєчасного виконання платником податків - позивачем у справі, свого податкового обов`язку в частині дотримання термінів сплати податків і зборів (податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, військовий збір, єдиний соціальний внесок за працівників підрозділів, які знаходяться в м. Запоріжжя; податок на додану вартість, податок на прибуток), подання звітності та реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування. Вказане рішення податкового органу не оскаржене.
З огляду на вказане, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій стосовно того, що ним своєчасно не зареєстровані податкові накладні складені 31 січня 2022 року та в період з 01 лютого 2022 року та не підтверджено неможливість своєчасного виконання платником податків, свого податкового обов`язку в частині дотримання термінів реєстрації податкових накладних, що свідчить про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних.
Крім того, Суд вказує на правильності висновків судів попередніх інстанцій в частині розрахунків штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, з урахуванням можливості реєстрації податкових накладних складених 31 січня 2022 року та в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року не пізніше 15 липня 2022 року в розмірі: за податкові накладні складені 31 січня 2022 року в сумі 239908,44 гривень (з урахуванням можливості реєстрації податкових накладних  складених 31 січня 2022 року до 15 липня 2022 року), за період з 01 лютого по 31 травня 2022 року в сумі 489610,97 гривень.
Стосовно посилання позивача на висновки викладені у постанові Верховного Суду від 11 вересня 2024 року  у справі № 1.380.2019.001890, Суд наголошує на тому, що правовідносини у цих справах не є подібними. Зокрема у цій справі необхідність реєстрації податкових накладних супроводжувалася з наявністю карантинного та воєнного мораторію на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрації податкових накладних, тоді як у правовідносинах, які виникли у справі № 1.380.2019.001890 жодних обмежень щодо застосування санкцій визначених пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України за порушення строків реєстрації податкових накладних не встановлювалося.
Щодо несвоєчасної реєстрації розрахунків коригувань, Суд звертає увагу на наступне.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема: для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Як правильно вказано судами попередніх інстанцій, строки реєстрації розрахунків коригування, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику обраховуються від дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.
Таким чином, обов`язковою умовою встановлення факту порушення граничного строку реєстрації розрахунку коригування у випадку порушення граничного строку - 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) є саме встановлення дати отримання розрахунків коригування до податкових накладних отримувачем (покупцем).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ані акт перевірки, ані розрахунок до спірного податкового повідомлення-рішення не містять інформації про дату отримання розрахунків коригування до податкової накладної покупцем.
З огляду на відсутність у відповідача відомостей про дату отримання покупцем спірних розрахунків коригування, надання позивачем даних про час отримання позивачем розрахунків коригування від продавця, Суд погоджуються з висновками судів попередніх інстанцій щодо недоведеності податковим органом порушення Товариством строків реєстрації розрахунків коригування. 
Підсумовуючи зазначене, виходячи з встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин справи та досліджених доказів на їх підтвердження, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення касаційних скарг податкового органу та Товариства та, відповідно, скасування судових рішень судів попередніх інстанцій.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Ураховуючи, що суди попередніх інстанцій прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 3, 242, 343, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафтопромторг» та Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року у справі №280/4889/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді                                                                                          Р.Ф. Ханова
                                                                                          І. А. Гончарова
                                                                                          В.В. Хохуляк