ОКРЕМА ДУМКА

11 січня 2023 року 
м. Київ
cправа №  916/334/22 
за касаційною скаргою Державного підприємства "Адміністрація морських портів України" в особі відокремленого підрозділу Одеської філії Державного підприємства "Адміністрація морських портів України" (адміністрація Одеського морського порту)
на постанову Південно-західного апеляційного господарського суду від 20.10.2022 (головуючий суддя - Савицький Я.Ф., судді: Діброва Г.І., Разюк Г.П.) та рішення Господарського суду Одеської області від 04.07.2022 (суддя Щавинська  Ю.М.)
у cправі №916/334/22
за позовом Державного підприємства "Адміністрація морських портів України" в особі відокремленого підрозділу Одеської філії Державного підприємства "Адміністрація морських портів України" (адміністрація Одеського морського порту)
до Товариства з обмеженою відповідальністю "Ремонтно-будівельний трест ЧМП"
про стягнення 5501292,73 грн.
Державне підприємство "Адміністрація морських портів України" в особі відокремленого підрозділу Одеської філії Державного підприємства "Адміністрація морських портів України" (адміністрація Одеського морського порту) (далі - ДП "АМПУ") звернулося до Господарського суду Одеської області з позовом до Товариства з обмеженою відповідальністю "Ремонтно-будівельний трест ЧМП"  (далі - ТОВ "РБТ ЧМП") про стягнення збитків у розмірі 5501292,73 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані вчиненням відповідачем податкового правопорушення в частині складання та реєстрації податкової накладної від 11.10.2019 №2, а також внесення коригування кількісних і вартісних показників відповідної податкової накладної, що потягнуло за собою понесення позивачем збитків, оскільки останній втратив право включити суми ПДВ до складу податкового кредиту та, відповідно, скористатись правом на зменшення податкового зобов`язання на суму 5501292,73 грн.
Заперечення проти позову мотивовані тим, що необхідним елементом для стягнення збитків є доведення протиправних дій відповідача, а саме доведення факту порушення правил складання та реєстрації у встановлений спосіб податкових накладних, який повинен бути підтверджений належними та допустимими доказами, зокрема актом (довідкою) перевірки, рішенням відповідного контролюючого органу, складеними за результатами перевірки. Проте таких доказів позивачем надано не було, а тому його посилання на те, що начебто порушення відповідачем порядку реєстрації податкової накладної є належним доказом вини відповідача мають бути відхилені судом як необґрунтовані.
Господарський суд Одеської області рішенням від 04.07.2022 у справі №916/334/22, залишеним без змін постановою Південно-західного апеляційного господарського суду від 20.10.2022, у задоволені позову ДП "АМПУ" до ТОВ "РБТ ЧМП" відмовив у повному обсязі.
Судові рішення мотивовані недоведенням позивачем належними та допустимими доказами факту вчинення відповідачем податкового правопорушення в частині складання та реєстрації податкової накладної від 11.10.2019 №2, а також внесення коригування кількісних і вартісних показників відповідної податкової накладної, який у справі про стягнення збитків може бути підтверджений лише документами контролюючого органу, наділеного повноваженнями здійснювати перевірку дотримання податкового законодавства.
ДП "АМПУ" звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Південно-західного апеляційного господарського суду від 20.10.2022 та рішення Господарського суду Одеської області від 04.07.2022 у справі №916/334/22 і задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження вищезазначених судових рішень, скаржник посилається на пункт 3 частини другої статті 287 ГПК України, зазначаючи про те, що відсутній висновок Верховного Суду (1) стосовно застосування підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України Закону України від 03.03.2022 №2118-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану", підпункту 78.1.9 пункту 78.1 статті 78, пункту 201.10 статті 201  Податкового кодексу України (далі - ПК України); (2) щодо допустимості доказів (статті 77 ГПК України) для встановлення судом факту податкового правопорушення у разі непроведення контролюючим органом перевірки у зв`язку з встановленням мораторію на проведення перевірок та/або з інших підстав та враховуючи те, що такий акт перевірки/рішення не є абсолютним безспірним доказом (з урахуванням судової практики Верховного Суду). Разом з цим, скаржник також зауважує про неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 16.06.2020 у справі №400/987/19 (щодо застосування приписів підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України), від 20.06.2018 у справі №819/1383/17, від 03.08.2018 у справі №917/877/17, від 15.06.2021 у справі №904/5726/19, від 11.09.2020 у справі №910/16505/19, від 15.01.2021 у справі №904/2357/20 щодо застосування пункту 201.10 статті 201 ПК України, статей 77 та 79 ГПК України (пункт 1 частини другої статті 287 ГПК України).
За твердженнями скаржника, суди попередніх інстанцій не врахували, що наявність податкової накладної та факт реєстрації податкової накладної в ЄРПН не є єдиною та достатньою підставою, яка надає право платнику податку на додану вартість на віднесення сум сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість до податкового кредиту, оскільки таке право виникає за правилами приписів підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у т.ч. в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у т.ч. при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
На переконання скаржника, з метою усунення порушення умов договору, відповідач повинен був скласти нову податкову накладну на повну (правильну) суму операції, адже якщо позивач (покупець) не отримає нових правильно оформлених податкових накладних, він не матиме підстав для включення суми ПДВ до податкового кредиту.
При цьому, скаржник зазначає про неможливість підтвердити факт вчинення податкового правопорушення матеріалами податкової перевірки з огляду на введення мораторію на проведення позапланових документальних перевірок з 18.03.2020. Тим більше,  що проведення перевірки та її результати не мають преюдиційного характеру та не мають наслідком автоматичне відновлення права позивача та стягнення збитків. Акт (довідка) перевірки, рішення відповідного контролюючого органу, складені за результатами перевірки, не є єдиним та абсолютним доказом для встановлення протиправності дій відповідача, адже подання позивачем скарги до контролюючого органу є його правом, а не обов`язком, та є лише підставою для проведення документальної позапланової перевірки.
На переконання скаржника, суд наділений повноваженнями самостійно встановити факт порушення норм податкового законодавства, тим більше в умовах неможливості залучення до встановлення таких порушень податкових органів через встановлений законом мораторій.
Крім цього, скаржник зазначає, що  відповідач, як особа, яка допустила порушення господарського зобов`язання  та встановлені вимоги щодо здійснення господарської діяльності, повинен відшкодувати завдані ним збитки. Протиправний характер поведінки відповідача полягає, в першу чергу, в порушенні ним умов договору щодо складання податкової накладної та розрахунку коригування.
ТОВ "РБТ ЧМП" подало відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити її без задоволення, оскаржувані судові рішення - без змін.
Доводи відповідача зводяться до того, що судами встановлено та детально описано в мотивувальній частині, що позивачем не доведено належними та допустимими доказами факту вчинення відповідачем податкового правопорушення в частині складання та реєстрації податкової накладної, а також внесення коригування кількісних і вартісних показників відповідної податкової накладної, яке у справі про стягнення збитків може бути підтверджене лише документами контролюючого органу, наділеного повноваженнями здійснювати перевірку дотримання податкового законодавства.
Посилання скаржника на індивідуальну податкову консультацію ДПС України як на підставу підтвердження факту вчинення відповідачем податкового правопорушення, правомірно відхилені судами попередніх інстанцій, оскільки відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПК України податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податків, якому надано таку консультацію, в даному випадку позивачем, та жодним чином не породжує обов`язків для третіх осіб, в тому числі для відповідача.
Отже доказ, який підтверджує факт надання податкової консультації, не є доказом вчинення відповідачем податкового правопорушення.
Відповідач вважає, що при наявності виданих відповідачем податкової накладної та розрахунку коригування, зареєстрованих у ЄРПН, позивачем не доведено завдання йому відповідачем саме реальних збитків у вигляді надлишково сплаченого ПДВ до Державного бюджету України.
Верховний Суд ухвалою від 11.01.2023 справу №916/334/22 передав на розгляд палати для розгляду справ щодо корпоративних спорів, корпоративних прав та цінних паперів Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду, мотивуючи своє рішення необхідністю відступити від правових висновків, що містяться у постанові Верховного Суду від 18.01.2022 у справі №910/20686/20 з огляду на наявність суперечливої практики стосовно того, які докази можуть підтвердити факт вчинення відповідачем податкового правопорушення у справі про стягнення збитків.
Вважаю помилковим висновок колегії суддів про необхідність відступу від висновків, викладених в постанові Верховного Суду від 18.01.2022 у справі №910/20686/20, з огляду на що висловлюю окрему думку відповідно до  частини третьої статті 34 ГПК України.
Розглядаючи вимоги про стягнення збитків за порушення відповідачем податкового законодавства щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у сумі неотриманого податкового кредиту з податку на додану вартість, Верховний Суд  входив з недоведення позивачем належними та допустимими доказами наявності усіх елементів складу цивільного правопорушення, враховуючи наступне.
Верховний Суд у ході касаційного перегляду судових рішень неодноразово наголошував на необхідності застосування категорій стандартів доказування та зазначав, що принцип змагальності забезпечує повноту дослідження обставин справи.
Зазначений принцип передбачає покладання тягаря доказування на сторони.
Одночасно цей принцип не передбачає обов`язку суду вважати доведеною та встановленою обставину, про яку сторона стверджує. Така обставина підлягає доказуванню таким чином, аби задовольнити, як правило, стандарт переваги більш вагомих доказів, тобто коли висновок про існування стверджуваної обставини з урахуванням поданих доказів видається більш вірогідним, ніж протилежний.
Близький за змістом правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 02.10.2018 у справі №910/18036/17, від 23.10.2019 у справі №917/1307/18, від 18.11.2019 у справі №902/761/18, від 04.12.2019 у справі №917/2101/17.
При цьому, саме на позивача покладається обов`язок довести наявність збитків, протиправність поведінки заподіювача збитків та причинний зв`язок такої поведінки із заподіяними збитками. 
Тобто, твердження позивача щодо наявності підстав для стягнення збитків, зокрема в контексті наявності збитків та їх розміру, протиправності поведінки заподіювача збитків та існування причинного зв`язку такої поведінки із заподіяними збитками, ураховуючи принципи змагальності, диспозитивності, рівності усіх учасників судового процесу перед законом і судом,  підлягає доведенню саме позивачем.
Доказами є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення   учасників справи, та інших обставин, які мають значення для вирішення справи. Кожна сторона повинна довести ті обставини, на які вона посилається як на підставу своїх вимог або заперечень. Належними є докази, на підставі яких можна встановити обставини, які входять в предмет доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Обставини, які відповідно до законодавства повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування (частина перша статті 73, частина перша статті 74, частина перша статті 76, частина перша статті 77 ГПК України).
Згідно зі статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на наведене, Верховний Суд 2022 у справі №910/20686/20 (позовні вимоги обґрунтовані порушенням відповідачем податкового законодавства щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), зокрема пункту 187.1 статті 187, пункту 201.4 статті 201 далі - ПК України, а саме невірним визначенням постачальником дати першої події та незабезпеченням здійснення відповідного коригування податкових зобов`язань з податку на додану вартість (ПДВ,) у зв`язку з чим позивач фактично втратив право на отримання податкового кредиту в розмірі 4832197,26 грн, через що поніс прямі фінансові збитки у сумі неотриманого податкового кредиту з податку на додану вартість у вказаному розмірі) виснував, що факт вчинення відповідачем податкового правопорушення у справі про стягнення збитків може бути підтверджений лише чинними матеріалами податкової перевірки (актом або рішенням) відповідного контролюючого органу,  наділеного повноваженнями здійснювати перевірку дотримання податкового законодавства, а подані у справу до позову докази, які підтверджують виконання господарських операцій, докази у вигляді податкових накладних, податкових декларацій, розрахунків коригування, рішення суду про стягнення боргу у зобов`язальних правовідносинах не є належними і допустимими доказами вчинення відповідачем порушення податкового зобов`язання. 
Підтримую  позицію, викладену в постанові від Верховного Суду від 18.01.2022 у справі №910/20686/20, стосовно підтвердження факту вчинення податкового правопорушення, за обставин, коли продавець товарів не взагалі не здійснив реєстрацію  податкових накладних, а лише вніс коригування кількісних і вартісних показників відповідної податкової накладної, у справі про стягнення збитків лише чинними матеріалами податкової перевірки (актом, довідкою) або рішенням відповідного контролюючого органу, вважаю її правомірною та цілком обґрунтованою, відповідно  не вбачаю підстав відступати від неї.
Така позиція в цілому відповідає і правовим висновкам, викладеним у постанові Верховного Суду від 10.03.2020 у справі №911/224/19, коли колегія судів дійшла висновку, що протиправність дій відповідача, яка полягає у порушенні правил складання та реєстрації податкових накладних (коли вони не були подані взагалі) все одно має бути доведена та підтверджена належними та допустимими доказами. Такими доказами є акт (довідка) перевірки, рішення відповідного контролюючого органу, що складається за результатами перевірки (пункт 38 постанови). 
При цьому, скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій у справі №910/3338/21, які відмовили в задоволенні позову про стягнення збитків, виходячи з того, що доведення протиправних дій  відповідача, а саме факту порушення ним правил складання та реєстрації у встановлений спосіб податкових накладних, повинно бути підтверджено належними та допустимими доказами, якими, зокрема, може бути акт (довідка) перевірки, рішення відповідного контролюючого органу, Верховний Суд не виснував з приводу належності та допустимості доказів, якими може бути підтверджено вчинення податкового правопорушення у вигляді нездійснення реєстрації податкових накладних, не формував висновку про неналежність та недопустимість таких доказів та про їх необов`язковість, а також про те, що дослідження обставин, які засвідчують факти наявності/відсутності податкових правопорушень,  відноситься до господарської юрисдикції.
Звертає увагу на себе саме те, що як у справі №910/3338/21, так й у справі №908/76/18, за встановлених обставин стосовно невиконання відповідачем обов`язку, встановленого зокрема пунктом 201.10 статті 201 ПК України щодо реєстрації податкових накладних, Верховний Суд розглянув ці справи по суті доводів сторін щодо наявності/відсутності податкового правопорушення, які не ґрунтувались на акті (довідці) перевірки або рішенні контролюючого органу. Втім Верховний Суд у цих справах виходив з обставин порушення податкового законодавства по факту взагалі неподання на реєстрацію податкових накладних, а не здійснення коригування у зареєстрованих податкових накладних з порушенням ПК України (відповідно до пункту 201.4 статті 201 ПК України податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов`язань продавця, а згідно із пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше), як стверджує позивач у даній справі №910/20686/20, і не виснував щодо належних та допустимих доказів доведення саме такого податкового правопорушення (неподання податкової декларації). У постанові Верховного Суду від 18.01.2022 у справі  №910/20686/20 (1) відсутні будь-які висновки щодо  застосування норм статті 201 ПК України, (2) висновки щодо підтвердження за обставин цієї справи об`єктивної сторони вчиненого податкового правопорушення за наслідками висновків контролюючих органів (складання акта податкової перевірки (довідки), рішення контролюючого органу) ґрунтуються саме на відсутності повноважень суду господарської юстиції встановлювати дійсний зміст податкового порушення/його відсутності, та розмір збитків, враховуючи законодавчу дисципліну декларування ПДВ.
Отже у справі  №910/20686/20 та справах №910/3338/21, №908/76/18 податкові правопорушення, які доводять позивачі (покупці) не є подібними (нереєстрація податкових накладних та реєстрація податкових накладних і подальше їх коригування), що утворює різні предмети доказування, різні обставини доведення податкового порушення і, відповідно, доведення цих порушень належними доказами щодо кожного конкретного випадку. 
Наведене спростовує посилання на існування суперечливої практики стосовно того, які докази можуть підтвердити факт вчинення відповідачем податкового правопорушення у справі про стягнення збитків, коли ці правопорушення мають різну об`єктивну сторону податкового правопорушення.
Разом із тим звертаю увагу, що від постанови Верховного Суду від 10.03.2020 у справі №911/224/19, на яку скаржник так само не посилається, як і на постанови у справах №910/3338/21, №908/76/18, колегія суддів не має наміру відступити, за обставин однакової об`єктивної сторони податкового правопорушення (нездійснення реєстрації податкових накладних) як і у справах №910/3338/21, №908/76/18.
При цьому вважаю за необхідне зазначити, що звертаючись з касаційною скаргою, скаржник не заявляв у якості підстави касаційного оскарження пункт другий частини другої статті 287 ГПК України, та не просив  відступити від висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 18.01.2022 у справі №910/20686/20.
Відзначаю, що податок на додану вартість (ПДВ) - це найскладніший податок, як для платника, так і для державної податкової служби. До бюджету сплачується різниця між податковим зобов`язанням і податковим кредитом. Якщо ж отримано "мінус", то тоді все навпаки - можна отримати бюджетне відшкодування ПДВ. Державна податкова служба може відмовити у відшкодуванні, якщо під час камеральної перевірки знайде помилки у Додатках Д3, Д4 чи самій декларації, тому право на відшкодування виникає лише після його узгодження. Обставини декларування ПДВ, встановлені податковим органом, за наслідками камеральної перевірки, можуть не відповідати обставинам декларування ПДВ, встановленим судами у судових рішеннях, прийнятих у господарській справі про стягнення збитків, які утворились по факту доведення/недоведення  правильності декларування ПДВ для мети отримання податкового кредиту. До речі податкові органи мають також право проводити планові і позапланові перевірки дотримання податкового законодавства. Однак чинне рішення податкового органу не буде підставою для перегляду рішення у господарській справі за нововиявленими обставинами, оскільки суд господарської юстиції приймав рішення, застосовуючи податкове законодавство безпосередньо, ґрунтуючись на праві встановити обставини декларування ПДВ поза межами контрольних функцій державної податкової служби. Крім того, за наслідками податкових перевірок складається податкове повідомлення-рішення, яке може бути оскаржене в суді адміністративної юстиції, тому існують ризики прийняття господарським і адміністративним судом різних рішень з одного і того ж питання - правильність декларування ПДВ.
З огляду на вищевикладене, вважаю, що Верховний Суд в ухвалі від 11.01.2023 дійшов помилкового висновку про необхідність  відступити від висновків, викладених в постанові Верховного Суду від 18.01.2022 у справі №910/20686/20, а тому відсутні підстави для передачі справи на розгляд палати для розгляду справ щодо корпоративних спорів, корпоративних прав та цінних паперів Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду. Касаційну скаргу Державного підприємства "Адміністрація морських портів України" в особі відокремленого підрозділу Одеської філії Державного підприємства "Адміністрація морських портів України" (адміністрація Одеського морського порту) на постанову Південно-західного апеляційного господарського суду від 20.10.2022 та рішення Господарського суду Одеської області від 04.07.2022 у cправі №916/334/22 необхідно було розглянути у складі колегії суддів, визначеної для її розгляду.

Суддя                                                                                                             С. Бакуліна