ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/25944/19
адміністративне провадження № К/9901/24050/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Шишова О. О.,
суддів: Дашутіна І. В., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження у касаційній інстанції справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДІТРАН» до Головного управління ДФС у м. Києві, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ДІТРАН» на ухвалу Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 березня 2021 року (суддя Добрянська Я.  І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26  травня 2021 року (суддя-доповідач - Земляна Г. В., судді: Мєзєнцев Є.  І., Лічевецький І.  О.),
УСТАНОВИВ:
Рух справи
1. У грудні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ДІТРАН» (далі - ТОВ «ДІТРАН») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації ГУ ДФС у м. Києві   «Про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» № 1008541/42324375 від 30 листопада 2018  року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної ТОВ «ДІТРАН» №  8031001 від 31 жовтня 2018 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати у день надходження податкову накладну ТОВ «ДІТРАН» № 8031001 від 31 жовтня 2018 року.
2. Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 березня 2021року, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26  травня 2021 року, позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю Товариства з обмеженою відповідальністю «ДІТРАН» залишено без розгляду на підставі частини третьої статті 123 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
3. Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить ухвалу Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 березня 2021року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2021 року скасувати, а справу направити для продовження розгляду до суду першої інстанції.
4. Ухвалою Верховного Суду від 15 липня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача та установлено десятиденний строк з моменту отримання копії цієї ухвали для подачі відзиву на касаційну скаргу.
5. Ухвалою Верховного Суду від 23 вересня 2021 року справу призначено до касаційного розгляду в порядку письмового провадження.
6. Станом на 29 вересня 2021 року відзив на касаційну скаргу від відповідача до Верховного Суду не надходив.
Висновки судів першої та апеляційної інстанцій
7. Залишаючи позовну заяву без розгляду, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що позивачем пропущено тримісячний строк звернення до суду, а поважних причини пропуску такого строку не наведено.
7.1 Крім того, судами попередніх інстанцій був врахований правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 05 серпня 2020 року у справі №  440/3000/19, відповідно до якого рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскаржуються в судовому порядку у строки, встановлені статтею 122 КАС України.
Короткий зміст та обґрунтування наведених у касаційній скарзі та додаткових поясненнях вимог 
8. У касаційній скарзі скаржник зазначає, що на момент подання позову була наявна очевидна правова колізія між нормами, встановленими пунктом 56.18 статті 56 ПК України та частиною четвертою статті 122 КАС України, особливо в частині строків судового оскарження рішень фіскальних органів про відмову в реєстрації податкової накладної.
8.1 Крім того, Верховним Судом трималий час неодноразово висловлювалась позиція про те, що будь-які рішення контролюючого органу, у тому числі рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, можуть бути оскаржені протягом 1095 днів з дня отримання платником податків такого рішення.
8.2 Однак, 11 жовтня 2019 року Верховний Суд повністю змінив правову позицію щодо строків судового оскарження рішень про відмову в реєстрації податкової накладної, а саме, скоротив їх із трьох років до трьох місяців.
8.3 Ураховуючи те, що Верховний Суд до 11 жовтня 2019 року дотримувався позиції про строк у 1095 днів для оскарження рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, позивач не оскаржував рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, розраховуючи, що без проблем почне процедуру судового оскарження в межах трирічного строку.
8.4 Однак після 11 жовтня 2019 року, тобто після зміни правової позиції Верховного Суду, позивач був змушений в терміновому порядку подати позов для дотримання тримісячного строку, встановленого частиною четвертою статті 122 КАС України, з моменту зміни правової позиції Верховного Суду.
8.5 Отже, скаржник зазначає, що ним було пропущено тримісячний строк для оскарження рішення про відмову в реєстрації податкової накладної з поважних причин, оскільки до 11 жовтня 2019 року він орієнтувався на сталу позицію Верховного Суду.
8.6 Скаржник зауважує, що суди попередніх інстанцій повинні були застосовувати та обраховувати строк в три місяці для оскарження рішення про відмову в реєстрації податкової накладної з 11 жовтня 2019 року, а саме після зміни правової позиції Верховного Суду. В іншому випадку застосування нової позиції Верховного Суду до правовідносин, які виникли до зміни такої позиції органу судової влади, буде порушенням принципу правової визначеності та прав платників податків.
8.7 Скаржник вважає, що касаційна скарга стосується питання права, які мають фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики, а саме, визнання факту зміни сталої практики Верховного Суду в частині співвідношення частини четвертої статті 122 КАС України та пункту 56.18 статті 56 ПК України як поважної причини пропуску строків звернення до суду з позовом про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної платниками податків, якщо спірні правовідносини виникли до зміни сталої практики Верховного Суду.
9. 29 липня 2021 року до Верховного Суду надійшли додаткові пояснення від позивача, в яких останній вкотре наголосив, що зміна сталої практики Верховного Суду в частині співвідношення частини четвертої статті 122 КАС України та пункту 56.18 статті 56 ПК України, а саме, застосування більш короткого строку звернення до адміністративного суду щодо оскарження відмови в реєстрації податкової накладної, повинна мати перспективний, а не ретроспективний характер, тобто, застосовуватися до правовідносин, які виникли після зміни правової позиції.
Оцінка Верховного Суду
10. Верховний Суд, перевіривши матеріали справи та наведені в касаційній скарзі доводи, дійшов висновку про те, що касаційна скарга підлагає задоволенню з огляду на таке.
11. Спірним у цій справі є питання застосування строку звернення до суду з позовом про визнання протиправним і скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язання її зареєструвати.
12. Процесуальна природа та призначення строків звернення до суду зумовлюють при вирішенні питання їх застосування до спірних правовідносин необхідність звертати увагу не лише на визначені в нормативних приписах відповідних статей загальні темпоральні характеристики умов реалізації права на судовий захист - строк звернення та момент обчислення його початку, але й природу спірних правовідносин щодо захисту прав, свобод та інтересів, у яких особа звертається до суду. 
13. Визначення строку звернення до адміністративного суду в системному зв`язку з принципом правової визначеності слугує меті забезпечення передбачуваності для відповідача (як правило, суб`єкта владних повноважень в адміністративних справах) та інших осіб того, що зі спливом установленого проміжку часу прийняте рішення, здійснена дія (бездіяльність) не матимуть поворотної дії в часі та не потребуватимуть скасування, а правові наслідки прийнятого рішення або вчиненої дії (бездіяльності) не будуть відмінені у зв`язку з таким скасуванням. Тобто встановлені строки звернення до адміністративного суду сприяють уникненню ситуації правової невизначеності щодо статусу рішень, дій (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень.
14. Загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються КАС України.
15. Згідно із частиною першою статті 122 КАС України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами. 
16. Відповідно до абзацу першого частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
17. Зазначена норма встановлює загальний строк звернення до адміністративного суду в публічно-правових спорах. Водночас, за умови використання позивачем досудового порядку вирішення спору у випадках, коли законом передбачена така можливість або обов`язок, Кодексом адміністративного судочинства України встановлено скорочений строк звернення до суду.
18. Так, відповідно до частини четвертої статті 122 КАС України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
19. Як уже зазначено, частина перша статті 122 КАС України передбачає можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами.
20. Спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, в тому числі захисту порушеного права в судовому порядку, є Податковий кодекс України.
21. Статтею 56 ПК України визначено порядок оскарження рішень контролюючих органів. Так, відповідно до пункту 56.1 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть   бути   оскаржені   в адміністративному або судовому   порядку.   
22. Пунктом   56.18   статті 56 ПК України визначено,   що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
23. Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
24. Пунктом 102.2 статті 102 ПК України визначені випадки, коли грошове зобов`язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті.
25. Отже, пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено спеціальний строк у податкових правовідносинах, протягом якого за загальним правилом платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу. 
26. Разом з тим, зміст правовідносин щодо реєстрації податкової накладної, у яких ризики порушення норм податкового законодавства несе не лише особа, яка зобов`язана забезпечити реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, не дозволяє поширити на них порядок і строки оскарження рішень суб`єкта владних повноважень, визначені пунктом 56.18 статті 56 ПК України, а саме - оскарження у будь-який момент після отримання такого рішення в межах 1095 днів, що дає підстави вважати, що встановлена у пункті 56.18 статті 56 ПК України можливість оскаржити «інше рішення контролюючого органу» у будь-який момент після отримання такого рішення не стосується рішень Комісії контролюючих органів щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних або відмови у їх реєстрації.
27. Саме такий підхід до розуміння норм права щодо строку звернення до суду з позовом про скасування рішення суб`єкта владних повноважень, не пов`язаного із визначенням грошових зобов`язань, викладено у постанові Верховного Суду, ухваленій у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, від 11 жовтня 2019 року у справі №  640/20468/18.
28. Від зазначеного вище правового висновку Верховний Суд не відходив.
29. Предметом оскарження у цій справі є рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30 листопада 2018 року №  1008541/42324375 про відмову в реєстрації податкової накладної № 8031001 від 31  жовтня 2018 року в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 36-37).
30. На зазначене рішення Комісії позивачем 10 грудня 2018 року було подано скаргу до Державної фіскальної служби України (а.с. 38-40).
31. Державною фіскальною службою України 18 грудня 2018 року прийнято рішення про залишення скарги без задоволення, а рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної № 8031001 від 31 жовтня 2018 року в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін (а.с. 41).
32. До суду позивач звернувся з позовом 24 грудня 2019 року, тобто з пропуском передбаченого статтею 122 КАС України тримісячного строку звернення до суду.
33. Водночас обґрунтовуючи поважність причин пропуску строку звернення до суду позивач посилався на зміну практики  Верховного Суду щодо застосування статті 122 КАС України та пункту 56.18 статті 56 ПК України, яка відбулася у зв`язку з прийняттям Верховним Судом постанови від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18. Крім того, на думку позивача, тримісячний строк звернення до суду для оскарження рішень про відмову в реєстарції податкової накладної, які були постановлені до 11 жовтня 2019  року, повинен обраховуватись з 11 жовтня 2019 року (дати зміни правової позиції Верховним Судом).
34. Зазначена постанова Верховного Суду у справі № 640/20468/18 була опублікована у Єдиному державному реєстрі судових рішень 21 жовтня 2019 року.
35. При вирішенні питання поважності причин пропуску строку звернення до суду у зв`язку із зміною судової практики Верховного Суду, колегія суддів Верховного Суду виходить з наступного.
36. Частинами першою, другою статті 6 КАС України визначено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
37. За стандартами Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) під доступом до правосуддя розуміється здатність особи безперешкодно отримати судовий захист як доступ до незалежного і безстороннього вирішення спорів за встановленою процедурою на засадах верховенства права. Розглядувана категорія разом із такими елементами як остаточність судового рішення та своєчасність виконання остаточних рішень є невід`ємними складовими права на суд, яке, у свою чергу, посідає одне з основних місць у системі фундаментальних цінностей будь-якого демократичного суспільства.
38. У практиці ЄСПЛ визначають основні проблемні сфери, яких стосується право на доступ до правосуддя, зокрема, процесуальні перешкоди доступу такі, як обмеження строків, оскільки останні є проявом права держав накладати обмеження на потенційних учасників судового розгляду і, як правило, найменшою мірою залежать від волі самих учасників процесу.
39. Європейським судом з прав людини щодо визначення строку звернення до суду в контексті доступу до суду та забезпечення права на суд продемонстровано підхід, зокрема, викладений у рішенні по справі «Белет проти Франції», згідно з яким стаття 6 параграфу 1 Конвенції містить гарантії справедливого судочинства, одним з аспектів яких є доступ до суду. Рівень доступу, наданого національним законодавством, має бути достатнім для забезпечення права особи на суд з огляду на принцип верховенства права в демократичному суспільстві.
40. У рішенні від 27 червня 2000 року у справі «Ілхан проти Туреччини» ЄСПЛ зазначив, що правило встановлення обмежень звернення до суду у зв`язку з пропуском строку повинно застосовуватися з певною гнучкістю і без надзвичайного формалізму, воно не застосовується автоматично, не має абсолютного характеру і перевіряючи його виконання слід звернути увагу на обставини справи.
41. У рішенні по справі «Мірагаль Есколано та інші проти Іспанії» від 13 січня 2000 року та в рішенні по справі «Перес де Рада Каваніллес проти Іспанії» від 28 жовтня 1998 року ЄСПЛ вказав, що надто суворе тлумачення внутрішніми судами процесуальної норми позбавило заявників права доступ до суду і завадило розгляду їхніх позовних вимог.   
42. У постанові від 26 листопада 2020 року у справі №  500/2486/19 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду зауважив, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.
43. Установлено, що спірні правовідносини у справі, що розглядається, виникли в 2018  році, тобто до зміни правової позиції щодо строків судового оскарження рішень про відмову в реєстрації податкової накладної (до 11 жовтня 2019 року).
44. Ураховуючи викладене, а також з метою недопущення обмеження права на доступ до суду через зміну судової практики, Суд констатує відсутність правових підстав для залишення позову у цій справі без розгляду з підстав пропуску строку звернення до суду.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
45.  Частиною 1 статті 353 КАС України визначено, що підставою для скасування ухвали судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи для продовження розгляду є неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, що призвели до постановлення незаконної ухвали судом першої інстанції та (або) суду апеляційної інстанції, яка перешкоджає подальшому провадженню у справі.
46. З урахуванням викладеного, Суд дійшов висновку про те, що ухвала Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 березня 2021 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2021 року підлягають скасуванню, а справа - поверненню до суду першої інстанції для продовження розгляду.
Висновки щодо розподілу судових витрат
47.  Ураховуючи те, що справа направляється для продовження розгляду до суду першої інстанції, то в силу частини шостої статті 139 КАС України судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ДІТРАН» задовольнити.
2. Ухвалу Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2021 року -скасувати, а справу направити для продовження розгляду до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                  О. О. Шишов
Судді                                                                                                      І. В. Дашутін
                                                                                                               М. М. Яковенко