ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 1940/1641/18
адміністративне провадження № К/9901/9053/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді Шишова О.О.,
суддів - Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу

за позовом  ОСОБА_1 до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення, провадження в якій відкрито

за касаційною скаргою Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (правонаступником якого є Головне управляння ДПС у Тернопільській області)  на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2018 року (прийняте у складі головуючого судді- Манзія О.П.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2019 року (прийняту у складі колегії суддів: головуючого Сеника Р.П., суддів: Попка Я.С., Хороб Р.Б.)

У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (далі - відповідач), в якій просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.12.2014 року №0091711701.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб ОСОБА_1 за період з 01.01.2013 року по 31.12.2013 року, викладеними в акті №8027/19-18-17-01/ НОМЕР_1 від 22.10.2014 року, відповідачем помилково зроблено висновок про отримання позивачем додаткового блага від публічного акціонерного товариства "Універсал Банк" (далі - ПАТ "Універсал Банк") в розмірі 327398,72 грн.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2018 року, залишеною без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2019 року, позовні вимоги задоволено.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області від 08.12.2014 року №0091711701. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про те, що нарахування позивачу контролюючим органом податку з доходів фізичних осіб з суми прощеного боргу без урахування суми, прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу та суми процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, призвело до неправомірного визначення позивачу грошових зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування. Крім того, суд першої інстанції вважає, що податкове повідомлення-рішення підлягає до скасування повністю, з огляду на відсутність необхідних даних щодо складових суми прощеного (анульованого) кредитором боргу ОСОБА_1 на час прийняття податкового - повідомлення рішення.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2019 року та ухвалите нове рішення, яким відмовити у задоволені позовних вимог у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами попередніх інстанцій установлено, 17.03.2008 року між ПАТ "Універсал Банк" та ОСОБА_1 було укладено кредитний договір №BL1995, відповідно до умов якого банк зобов`язується встановити позичальнику ліміт кредитної лінії в межах суми 20000,00 доларів США (а.с.22-25).

7. На підставі наказу №2394 від 09.10.2014 року (а.с.61), Тернопільською ОДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб ОСОБА_1 за період з 01.01.2013 року по 31.12.2013 року, за результатами якої складено акт №8027/19-18-17-01/ НОМЕР_1 від 22.10.2014 року (а.с.50-56).
8. Повідомленням Тернопільською ОДПІ від 16.10.2014 року №4129587/19-18-17-01 запрошено ОСОБА_1 для ознайомлення, підписання та отримання акту перевірки 22.10.2014 року (а.с.59), проте у зв`язку з неявкою платника податків акт перевірки №8027/19-18-17-01/ НОМЕР_1 від 22.10.2014 року було направлено засобами поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення поштового відправлення, що повернувся за закінченням терміну зберігання (а.с.57).
9. Як убачається з акту перевірки, проведення даної перевірки зумовлено відомостями із центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб, даними Тернопільської ОДПІ по формі 1-ДФ, відповіді ПАТ "Універсал Банк" від 02.06.2014 року №1624ГО, а також неподанням податкової декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік.
10. Згідно з відповіддю ПАТ "Універсал Банк" від 02.06.2014 року №1624ГО борг ОСОБА_1 перед ПАТ "Універсал Банк" анульовано 10.06.2013 року згідно акту про припинення зобов`язань за кредитним договором №BL1995 від 17.03.2008 року.
11. ПАТ "Універсал Банк" відобразив суму анульованого основного боргу в сумі 327398,72грн. в "Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку" (1-ДФ) за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано за рахунок резерву, а саме в звітності за ІІ квартал 2013 року з ознакою доходу "126" - додаткове благо.
12. Проведеною перевіркою встановлені наступні порушення податкового законодавства:
- неподання податкової декларації про майновий стан і доходи одержані в 2013 році до Тернопільської ОДПІ, чим порушено пп.49.18.5 п.49.18 ст.48, пп."в" п.176.1 ст.176, п.177.11 ст.177, п.179.1 ст.179 ПК України;
- не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за отримані доходи у 2013 році в сумі - 55428,38 грн., чим порушено п.57.1 ст.57, пп."д" пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.176.1 ст.176, п.177.11 ст.177 ПК України.
13. На підставі висновків акта перевірки №8027/19-18-17-01/ НОМЕР_1 від 22.10.2014 року, 08.12.2014 року Головним управлінням ДФС у Тернопільській області прийнято  податкові повідомлення-рішення №0091711701, яким збільшено грошове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 69455,48 грн., з яких 55428,38 грн. за основним платежем та 14027,10 грн. за штрафними санкціями (а.с.71).
14. Уважаючи вказане податкове повідомлення - рішення №0091711701 від 08.12.2014 протиправним та таким, що було прийнятий з порушенням норм податкового законодавства, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
15. У доводах касаційної скарги податковий орган зазначає, що ПАТ "Універсал Банк" відобразив суму анульованого боргу ОСОБА_1 в розмірі 327398,72 грн. в "Податковому розрахунку суми доходу нарахованого (сплаченого) на користь платника податку зі сум утриманого з них податку" (далі - 1 ДФ) за підсумками звітного періоду у якому такий борг було анульовано за рахунок резерву, а саме в звітності за ІІ квартал 2013 року з ознакою "126" - додаткове благо. У зв`язку з не поданням декларації про майновий стан та отримані доходи за 2013 рік, за результатами перевірки контролюючим органом самостійно визначено позивачу грошові зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування.

15.1. Податковий орган вважає, що діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 

16. Письмового відзиву на вказану касаційну скаргу від податкового органу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає розгляду справи.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
17. Ураховуючи положення п.2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.

18. Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, Суд виходить з наступного.
19. Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
20. Судові рішення судів першої та апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідають у зв`язку з наступним.
21. Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.
22. Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
23. Згідно зі статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом.
24. Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і надалі у редакції, чинній на момент прощення боргу) додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
25. Згідно з підпунктами 16.1.3, 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний, у тому числі, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
26. Підпунктом 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК України визначено, що платниками податку на доходи фізичних осіб є фізичні особи - резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
27. Пунктом 164.1 статті 164 АК України встановлено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
28. Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
29. Аналіз наведених норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
30. Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
31. З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
32. 07.05.2015 набув чинності Закон України від 09.04.2015 №321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» (далі-Закон №321-VIII), згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктом 8 у наступній редакції: не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, непогашених до 1 січня 2014 року.
33. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року. При цьому, згідно з пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, обов`язковою умовою для застосування зазначеної норми є зміна валюти зобов`язання за відповідним кредитом з іноземної валюти у гривню.
34. Пославшись на приписи пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, суди попередніх інстанцій під час розгляду справи не з`ясували, чи укладалися між позивачем та банком угоди про зміну валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.
35. Крім того, задовольняючи позовні вимоги суди виходили з того, що прощена позивачу за кредитний договір №BL1995 сума кредитної заборгованості не є додатковим благом згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, оскільки є процентами, нарахованими платнику за умовами договору за користування кредитом, а тому оскаржувані податкові повідомлення - рішення позивача є протиправними та підлягають скасуванню.
36. Верховний Суд уважає судами першої та апеляційної інстанції під час розгляду справи не враховано зміст меморіального ордеру (а.с.145) та довідки ПАТ "Універсал Банк" від 11.12.2018 року №1575010 щодо структури погашеного боргу (а.с.146). Так, відповідно зазначених доказів можливо встановити розмір основної суми боргу за кредитним договором та розмір заборгованості за відсотками, встановивши в якій частині податкове повідомлення-рішення є протиправним. За таких обставин, скасовуючи податкове повідомлення-рішення у повному обсязі, суди першої та апеляційної інстанції допустилися помилки. 
37. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
38. Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
39. У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
40. Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
41. Керуючись ст. 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (правонаступником якого є Головне управляння ДПС у Тернопільській області) задовольнити частково.
2. Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2019 року у справі №1940/1641/18 скасувати, справу направити на новий судовий розгляд до Тернопільського окружного адміністративного суду.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                     О.О. Шишов 

Судді                                                                                               І.В. Дашутін

                                                                                                           М.М. Яковенко