ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 802/83/18-а
адміністративне провадження № К/9901/60320/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  802/83/18-а
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СХК «Вінницька промислова група» до Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду (суддя Дмитришена Р. М.) від 23 березня 2018 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Смілянець Е. С., Сушко О. О., Залімський І. Г.) від 25 липня 2018 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У січні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СХК «Вінницька промислова група» (далі - ТОВ «СХК «Вінницька промислова група») звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області (далі - ГУ ДФС у Вінницькій області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- форми «Р» від 28 грудня 2017 року № 0011341414, яким з посиланням на порушення пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України (далі - ПК України) збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на 3 167 886 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 1  583 943 грн на підставі абзаців 3, 5 пункту 123.1 статті 123 та підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України; 
- форми «ПС» від 28 грудня 2017 року № 0011351414, яким з посилання на порушення пункту 209.2 статті 209 ПК України застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі на 3 167 886 грн на підставі пункту 123.2 статті 123 та підпункту 54.3.3 статті 54 ПК України; 
- форми «ПС» від 28 грудня 2017 року № 0011361414, яким з посиланням на порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі на 510 грн на підставі пункту 121.1 статті 121 та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є незаконними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» не допускало порушень податкового законодавства про які йдеться в акті перевірки зазначеного підприємства.
Позивач наголошує, що відповідачем в акті перевірки не підтверджено правомірність визначення ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» основного зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 3  167 886 грн та не доведено факту порушення умов використання спеціального режиму  оподаткування податком на додану вартість, а тому щодо ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» безпідставно застосовано штрафну (фінансову) санкцію.
Крім того, на переконання позивача, у діях ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» відсутній склад проступку передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України, оскільки документи були викрадені.
3. Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 23 березня 2018 року, залишеним без змін постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2018 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 28 грудня 2017 року форми «Р» №  0011341414, форми «ПС» №  0011351414, форми «ПС» №  0011361414.
Стягнуто на користь ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Вінницькій області сплачений при зверненні до суду судовий збір у розмірі 118  803,38 грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 28 серпня 2018 року ГУ ДФС у Вінницькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 23 березня 2018 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2018 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» в задоволенні позову.
5. 28 серпня 2018 року касаційну скаргу ГУ ДФС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 23 березня 2018 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2018 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_1 - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.).
6. Ухвалою Верховного Суду від 07 вересня 2018 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 01 жовтня 2018 року до Верховного Суду від ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
8. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 2233/0/78-20 від 19 листопада 2020 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку».
9. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 24 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
10. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «СХК Вінницька промислова група»  зареєстровано Немирівською РДА, свідоцтво про державну реєстрацію від 13 січня 2010 року, код суб`єкта господарювання 33623350. Товариство взято на податковий облік 05 вересня 2005 року Державною податковою інспекцією у Немирівському районі за №74.
12. Відповідно до довідки ГУ ДФС у Вінницькій області № 644, ТОВ «СХК Вінницька Промислова Група» (код ЄДРПОУ - 33623350) є платником єдиного податку 4 група, згідно вимог статті 291 ПК України.
13. 01 серпня 2017 року слідчим суддею Вінницького міського суду Вінницької області винесено ухвалу по справі № 127/16002/17, якою призначено документальну позапланову перевірку TOB  «СХК «Вінницька промислова група» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо нарахування та сплати податків, зборів та обов`язкових платежів в результаті проведення фінансових операцій за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, проведеними з наступними підприємствами: TOB «Ріко-Імпорт» (код ЄДРПОУ 39251276), TOB «Ріко-Інвест» (код ЄДРПОУ 39265603), ПП «Стрибог» (код ЄДРПОУ 39977501), ПП «Сімаргл» (код ЄДРПОУ 39977585), TOB «Дажбог» (код ЄДРПОУ 39977716), ПП «Крамина» (код ЄДРПОУ 39977758), TOB «Вертоград» (код ЄДРПОУ 39977805), TOB «Маєстат» (код ЄДРПОУ 39977852), TOB «Зміч» (код ЄДРПОУ 39977900), TOB «Дрим» (код ЄДРПОУ 40234966), TOB «Брасе ЛТД» (код ЄДРПОУ 40235080), TOB  «Баред» (код ЄДРПОУ 40235289), TOB «РПТ» (код ЄДРПОУ 40239423), TOB «Сквоч» (код ЄДРПОУ 40239545), TOB «Недор» (код ЄДРПОУ 40239634), TOB «Штоль» (код ЄДРПОУ 40239812), TOB «Чарпа» (код ЄДРПОУ 40240152), TOB «Райвел Рітел» (код ЄДРПОУ 40240938), TOB «Гресс» (код ЄДРПОУ 40241329), TOB «Кролл плюс» (код ЄДРПОУ 40241533). Проведення перевірки доручено працівникам ГУ ДФС у Вінницькій області. Встановлено строк проведення перевірки протягом 15 робочих днів, починаючи з 10 серпня 2017  року.
14. 10 серпня 2017 року ГУ ДФС у Вінницькій області винесено наказ № 212 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СХК «Вінницька промислова група».
15. Згідно вказаного наказу визначено провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ  «СХК Вінницька промислова група» з питання дотримання вимог податкового законодавства щодо нарахування та сплати податків, зборів та обов`язкових платежів в результаті проведення фінансових операцій за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, проведеними з наступними підприємствами: TOB «Ріко-Імпорт», TOB «Ріко-Інвест», ПП «Стрибог», ПП «Сімаргл», TOB  «Дажбог», ПП «Крамина», TOB «Вертоград», TOB «Маєстат», TOB «Зміч», TOB «Дрим», TOB «Брасе ЛТД», TOB «Баред», TOB «РПТ», TOB «Сквоч», TOB «Недор», TOB «Штоль», TOB «Чарпа», TOB «Райвел Рітел», TOB «Гресс», TOB «Кролл плюс». 
16. 14 серпня 2017 року, під час перевірки, головному бухгалтеру ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» Сагайдак В. І. було вручено службову записку з проханням в термін до 10 год. 15 серпня 2017 року надати всі первинні документи, які пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством по взаємовідносинах із вказаними контрагентами у період 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року.
17. 15 серпня 2017 року листами за № 236 та № 237 ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» повідомило про відсутність первинних документів за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року у відповідності до пункту 44.5 статті 44 ПК України. 
18. У зв`язку з зазначеним, 15 серпня 2017 року перевіряючими складено акт за № 291/14/33623350  про неможливість проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» в зв`язку із втратою документів.
19. По закінченню терміну наданого для відновлення документів, в межах строку визначеного пунктом 44.5 статті 44 ПК України при виході на перевірку в зв`язку із відсутністю посадових осіб та ненаданням до перевірки документів складено акт від 14 листопада 2017 року за №  438/1404/3623350 про відсутність посадових осіб за місцем знаходження платника податків та акт від 15 листопада 2017 року № 446/1414/33623350 про відсутність посадових осіб за місцем знаходження платника податків та відсутність документів для проведення перевірки.
20. 15 листопада 2017 року юристу ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» було вручено лист від  15  листопада 2017 року з проханням в термін до 10 год. 16 листопада 2017 року надати всі первинні документи, які пов`язані з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством по взаємовідносинах із переліченими вище контрагентами.
21. В подальшому, при виході на перевірку було встановлено факт відсутності посадових осіб за місцем знаходження платника податків, а також відсутність документів для проведення перевірки, що зафіксовано актами від 16 листопада 2017 року за № 450/1414/33623350, від 17 листопада 2017  року за № 451/1414/33623350 та від 20 листопада 2017 року за №  465/1414/33623350.
22. На запит відповідача від 15 листопада 2017 року товариством надано лист-пояснення від 21 листопада 2017 року за № 372 про вжиті заходи щодо відновлення втрачених документів та про неможливість надати до перевірки документи в зв`язку із їх втратою та неможливістю відновлення.
23. 23 листопада 2017 року контролюючим органом при виході на перевірку з метою вручення наказу від 22 листопада 2017 року №  3938 про продовження термінів проведення позапланової документальної перевірки ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» встановлено, що 23 листопада 2017 року посадові особи підприємства за місцем знаходження платника податків відсутні, в зв`язку з цим складено акт від 23 листопада 2017 року за № 478/1414/33623350 про відсутність посадових осіб за місцем знаходження платника податків та зафіксовано відсутність документів для проведення перевірки. Відсутність посадових осіб за місцем знаходження платника податків, неможливість вручення наказу та ненадання до перевірки документів зафіксовано також актами від  24 листопада 2017 року за № 481/1414/33623350, від 27 листопада 2017 року №  486/1414/33623350, від 28 листопада 2017 року № 487/1414/33623350.
24. 29 листопада 2017 року за юридичною адресу платника податків з метою проведення перевірки, отримання пояснень та організації робочої зустрічі з посадовими особами ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» встановлено, що посадові особи підприємства за місцем знаходження відсутні, а тому складено акт від 29 листопада 2017 року за № 496/1414/33623350.
25. В ході перевірки платник до перевірки документів не надав в зв`язку із втратою та неможливістю їх відновлення. У зв`язку із цим для перевірки були використані матеріали кримінального провадження №  42017020000000058, зареєстрованого в ЄРДР 10 лютого 2017 року надані до перевірки слідчим управлінням ГУ ДФС у Вінницькій області листом від 13 листопада 2017 року за №  515/02-32-03 та наявна інформація, що міститься в інформаційних базах ДФС.
26. 06 грудня 2017 року ГУ ДФС у Вінницькій області складено акт №  2894/1414/33623350 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СХК Вінницька промислова група» з питання дотримання вимог податкового законодавства щодо нарахування та сплати податків, зборів та обов`язкових платежів в результаті проведення фінансових операцій за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, проведеними з вищевказаними підприємствами.
27. Встановлено, що TOB «СХК Вінницької промислової групи» у періоді з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року проводило операції з перерахування грошових коштів із спеціального рахунку №  26042010046671, що відкритий в ПАТ ВТБ Банк, МФО 321767 (даний рахунок зазначений у податковій декларації з податку на додану вартість (скорочена-спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства) за вересень 2015 року (Декларація від 20 жовтня 2015 року №  9215852993) у загальній сумі 3 167 886 грн наступним суб`єктам господарювання: TOB «Ріко-Імпорт» на загальну суму 604 944 грн, TOB «Ріко-Інвест» на загальну суму 604 992 грн, ПП «Сімаргл» на суму 258 240 грн, TOB «Зміч» на загальну суму 449 776 грн, ТОВ «Вертоград» на загальну суму 217  464 грн, ПП «Крамина» на загальну суму 261 878 грн, TOB «Дажбог» на загальну суму 258  816 грн, TOB «Маєстат» на загальну суму 260 832 грн, ПП «Стрибог» на загальну суму 250 944 грн.
28. Також, згідно матеріалів кримінального провадження № 42017020000000058 зареєстрованого в ЄРДР 10 лютого 2017 року, наданих до перевірки слідчим управлінням ГУ ДФС у Вінницькій області, ТОВ «СХК «Вінницька промислова група» у період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року проводило операції з перерахування грошових коштів з такими контрагентами: TOB «Ріко-Імпорт», TOB «Ріко-Інвест», ПП «Стрибог», ПП «Сімаргл», TOB «Дажбог», ПП «Крамина», TOB «Вертоград», TOB  «Маєстат», TOB «Зміч». З рештою підприємств із зазначених в ухвалі слідчого судді від 01  серпня 2017 року відповідно до використаних при перевірці документів у період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року взаємовідносин не встановлено.
29. За висновками контролюючого органу, встановлено порушення TOB «СХК Вінницької промислової групи»:
- пункту 209.2 статті 209 ПК України та «Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів» затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12 січня 2011 року № 11, в частині використання платником TOB «СХК «Вінницька промислова група» сум ПДВ, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання застосування податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, а саме: перерахування грошових коштів із спеціального рахунку № 26042010046671, відкритому в ПАТ «ВТБ Банк», МФО 321767, на якому акумулюються кошти сільськогосподарського підприємства, у загальній сумі 3 167 886 грн без підтвердження їх сплати постачальникам на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, або для інших виробничих цілей; 
- пункту 121.1 статті 121 ПК України, а саме: платником податків не забезпечено зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.
30. На підставі висновків викладених в акті перевірки від 06 грудня 2017 року №  2894/1414/33623350, контролюючим органом 28 грудня 2017 року винесено податкові повідомлення-рішення: 
- форми «Р» № 0011341414, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на 3 167 886 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 1 583 943 грн; 
- форми «ПС» №  0011351414, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі на 3 167 886 грн; 
- форми «ПС» №  0011361414, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі на 510 грн.
31. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
32. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об`єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності, як і не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
33. Такий висновок судів попередніх інстанцій обґрунтовано тим, що додані позивачем до матеріалів справи ксерокопії первинних документів доводять реальність господарських операцій та їх відповідність дійсному економічному змісту. Водночас відповідачем не доведено, що позивач як платник податку, діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення, які допускали його контрагенти, або що при здійсненні господарських операцій з цими підприємствами позивачем було одержано податкову вигоди, як то вказує відповідач. За умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
34. При цьому, за позицією судів, висновки відповідача про порушення позивачем вимог пункту 121.1 статті 121 ПК України, а саме незабезпечення зберігання первинних документів, є також необґрунтованими, оскільки факт наявності первинної документації у такого платника податків на час складення такої звітності підтверджується в акті перевірки від 01 квітня 2016 року. При цьому, належними та допустимими доказами сторона позивача довела, що первинні документи за вказаний період були викрадені (кримінальне провадження № 12017020010002293). З метою відновлення всіх первинних документів позивачем здійснено певні заходи, зокрема направлено запити до відповідних контрагентів, про що надано докази.
35. Водночас суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованим покликання контролюючого органу на матеріали провадження досудового слідства у кримінальній справі, оскільки розслідування такого не належить до компетенції органів державної податкової служби. Належного доказу щодо вироку або іншого судового рішення відповідачем не надано.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
36. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
37. Зокрема в доводах касаційної скарги контролюючий орган наголошує, що позивачем не надано жодного первинного документу, який міг би підтвердити реальність господарських операцій із переліченими вище контрагентами. Суди першої та апеляційної інстанцій зробили висновок про те, що спірні господарські операції все ж таки були здійснені, однак не посилаються на жоден первинний документ, який би підтвердив дані факти, що в свою чергу, є грубим порушенням принципів адміністративного судочинства, а саме обґрунтованості судових рішень.  
38. Окремо скаржник звертає увагу, що судами не враховано, що всі вище перелічені суб`єкти господарювання зареєстровані за однією юридичною адресою, мають однакову адресу електронної пошти, засновником та керівником усіх перелічених вище підприємств є одна особа - ОСОБА_2 .
39. Водночас згідно матеріалів кримінального провадження, ОСОБА_3 , яка допомагала ОСОБА_2 вести бухгалтерський облік по вищезгаданому переліку підприємств, вказала, що всі вони створені з метою надання послуг по мінімізації зі сплати податків та обов`язкових платежів до бюджету підприємствами реального сектору економіки.  
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
40. Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України №  460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
41. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
42. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, твердження відповідача про порушення TOB «СХК «Вінницька промислова група» вимог пункту 209.2 статті 209 ПК України ґрунтуються на висновку про безпідставне перерахування позивачем грошових коштів із спеціального рахунку № 26042010046671 без підтвердження їх сплати постачальникам.
43. Зокрема за висновками контролюючого органу, у періоді, що перевірявся, господарські операції TOB «СХК «Вінницька промислова група» з TOB «Ріко-Імпорт», TOB «Ріко-Інвест», ПП «Сімаргл», TOB  «Зміч», ТОВ «Вертоград», ПП «Крамина», TOB «Дажбог», TOB «Маєстат», ПП «Стрибог» не мали реального характеру, з огляду на фіктивність перелічених вище контрагентів.
44. В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд дійшов висновку про таке.
45. Відповідно до пункту 209.1 статті 209 ПК України (що діяла на час виникнення спірних правовідносин) резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
46. Пунктом 209.2 статті 209 ПК України передбачалося, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
47. Отже, пунктом 209.2. статті 209 ПК України та пунктом 3 Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12 січня 2011 року № 11 було встановлено виключно цільовий характер використання сум ПДВ, перерахованих на окремі рахунки, а саме: такі кошти сільськогосподарські підприємства можуть використовувати лише для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
48. Згідно з пунктом 209.6 статті 209 ПК України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
49. Сільськогосподарські товари, у розумінні пункту 209.7 статті 209 ПК України, це товари, зазначені у товарних групах 1- 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
50. Тобто, з наведених норм законодавства вбачається, що визначальними факторами, які дають можливість сільськогосподарському підприємству не сплачувати до бюджету податок на додану вартість нарахований на вартість поставлених товарів та повністю залишити у своєму розпорядженні для відшкодування суми податку, є використання коштів акумульованих на спеціальному рахунку та необхідність дотримання їх цільового призначення/використання.
51. Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
52. За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
53. Відповідно до частини першої статті 9 Закону №  996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
54. Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
55. У відповідності до статті 1 Закону № 996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
56. Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
57. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
58. Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
59. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
60. Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27 березня 2012 року у адміністративній справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.
61. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду в порядку. Встановленому підпунктом 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС не зробила.
62. Отже, при розгляді конкретної справи суди такі доводи органу влади мають перевіряти та оцінювати. Суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
63. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у період діяльності, який перевірявся, TOB  «СХК «Вінницька промислова група» мало взаємовідносини щодо закупівлі товарів з наступними контрагентами: TOB «Ріко-Імпорт», TOB «Ріко-Інвест», ПП «Сімаргл», TOB «Зміч», ТОВ  «Вертоград», ПП «Крамина», TOB «Дажбог», TOB «Маєстат», ПП «Стрибог».
64. Як стверджував позивач, з доводами якого погодилися й суди першої та апеляційної інстанцій, кошти спеціального рахунку TOB «СХК «Вінницька промислова група» використало на придбання добрив, а саме селітри аміачної, які спрямовані на виробничі цілі.
65. При цьому реальність виконання операцій за вказаними договорами підтверджується оформленими у зв`язку з їх виконанням ксерокопіями договорів постачання, додаткових угод, подорожніх листів, завдання тракториста, видаткових накладних та актів про використання мінеральних добрив.
66. Водночас слід зазначити, що документи повинні підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. 
67. Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій (поставки товару) TOB «СХК «Вінницька промислова група» з наступними контрагентами: TOB «Ріко-Імпорт», TOB «Ріко-Інвест», ПП «Сімаргл», TOB «Зміч», ТОВ «Вертоград», ПП «Крамина», TOB «Дажбог», TOB «Маєстат», ПП  «Стрибог».
68. Вирішуючи спір та визнаючи незаконними оскаржувані податкові повідомлення-рішення про збільшення позивачу грошових зобов`язань та встановлення штрафних санкцій, суди першої та апеляційної інстанцій обмежилися лише загальним посиланням на документальне підтвердження здійснення розглядуваних операцій, однак не навели обґрунтованих мотивів, з посиланням на підтверджені належними доказами обставини, які б спростовували висновки контролюючого органу й свідчили про реальне виконання контрагентами своїх зобов`язань.
69. Зокрема, як свідчить зміст оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій, судами взагалі не деталізовано та не оцінено зміст спірних господарських операцій у розрізі кожного контрагентів окремо.
70. У свою чергу відповідач у ході судового розгляду посилався на те, що законність діяльності контрагентів позивача мають ознаки фіктивності, а власне поставка товарів по ланцюгу постачання є сумнівною і свої доводи обґрунтовував тим, що у всіх вищевказаних суб`єктів господарювання відсутня можливість фактичного здійснення господарських операцій, а саме відсутній рух активів, зобов`язань чи власного капіталу у процес здійснення господарської операції; відсутні фізичні, технічні та технологічні можливості до вчинення господарських операцій, зокрема наявність на підприємстві лише керівника та відсутність головного бухгалтера згідно реєстраційних даних;          відсутні працюючі особи при тому, що статутна діяльність потребує участі більшої кількості людей, в тому числі за спеціальною освітою; відсутні основні фонди, що унеможливлює фактичне здійснення господарських операцій.
71. Також відповідач наголошував, що всі вище перелічені суб`єкти господарювання зареєстровані за однією юридичною адресою, мають однакову адресу електронної пошти, засновником та керівником є ОСОБА_2 та право підпису по всіх вищезгаданих підприємствах має ОСОБА_4 .
72. Згідно матеріалів кримінального провадження, ОСОБА_3 , яка допомогала ОСОБА_2 вести бухгалтерський облік по вищезазначеному переліку підприємств, вказала, що дані підприємства створені з метою надання послуг по мінімізації зі сплати податків та обов`язкових платежів до бюджету підприємствами реального сектору економіки. Крім того, за допомогою цих фірм надавались послуги з конвертації безготівкових коштів у готівку.
73. У довідці від 03 жовтня 2017 року № 0.64-31694/0/15-17, виданій головним центром обробки спеціальної інформації Державної прикордонної служби України зазначено, що громадянин ОСОБА_5 , який мав право підпису, виїхав за межі України 04 листопада 2012 року та в подальшому на територію України не повертався, і відповідно не міг підписувати документи вищезазначеної категорії підприємств.
74. Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
75. Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності та послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів.
76. Для цього необхідно встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, при необхідності допитати відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагентів, задіяних у такому процесі) як свідків з метою з`ясування умов та характеру здійснених операцій.
77. Визнаючи обставини здійснення господарських операцій по поставці та придбанню товарів, суди не встановили, хто ж саме від імені контрагентів підписав документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача; не з`ясували за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки позивача та його контрагентів, а також наявності у останніх трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єктам господарювання для їх виконання; не перевірили походження товарів у ланцюгу постачання.
78. Судами також залишено поза увагою те, що податковий орган неодноразово звертав увагу на наявність кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України.
79. Факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена рішенням суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому відображення в податковому обліку наслідків такої господарської операції є безпідставним.
80. Однак, на порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи, суди першої та апеляційної інстанцій не оцінили зазначені обставини, на які посилався податковий орган під час розгляду цієї справи. Дослідження таких обставин має значення для правильного вирішення спору.
81. Відтак не можна вважати повно і всебічно з`ясованими обставини руху активів на шляху до позивача у справі, чи викликали згадані господарські операції зміни в структурі активів та зобов`язань Товариства, його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків.
82. З огляду на це, висновки судів першої та апеляційної інстанцій не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.
83. Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вказаними контрагентами, судам попередніх інстанцій необхідно не лише констатувати наявність первинних документів, копії яких долучено до матеріалів справи, а дослідити письмові докази з наданням їм обґрунтованої оцінки, що судами зроблено не було.
84. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
85. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
86. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
87. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
88. Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
89. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, перевірити господарські операції позивача за період, що перевірявся та на підставі яких виникли порушення, що лягли в основу прийняття податковим органом спірних податкових повідомлень-рішень з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів), оцінити відповідні докази у сукупності та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи..
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області задовольнити частково.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 23 березня 2018 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2018 року у справі № 802/83/18-а скасувати, а справу направити до Вінницького окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                                       М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                                                 О. О. Шишов