ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2021 року 
м. Київ
справа № 803/646/18
адміністративне провадження № К/9901/5395/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  803/646/18
за адміністративним позовом Приватного підприємства «Транспортно-експедиторський Центр» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду (суддя Денисюк Р. С.) від 08 червня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Довгополов О. М., Святецький  В. В., Гудим Л. Я.) від 22 січня 2019 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У квітні 2018 року Приватне підприємство «Транспортно-експедиторський Центр» (далі - ПП «ТЕЦ») звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ГУ ДФС у Волинській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28 вересня 2017 року № 0009431401.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що підприємством не було допущено порушень податкового законодавства, зафіксованих в акті перевірки, господарські операції з контрагентом мали реальний характер, оформлені належними первинними документами та в повному обсязі відображені в бухгалтерському та податковому обліках. У свою чергу висновки акта перевірки щодо порушень податкового законодавства ґрунтуються виключно на припущенні.
3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 08 червня 2018 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2019 року, позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС України у Волинській області від 28 вересня 2017 року № 0009431401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 172 100 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Волинській області на користь ПП «ТЕЦ» судові витрати в розмірі 2  581,50 грн. 
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Волинській області на користь ПП «ТЕЦ» витрати на правову допомогу у розмірі 711,20 грн.  
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 26 лютого 2019 року ГУ ДФС у Волинській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 08 червня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2019 року, в частині задоволення позовних вимог, та ухвалити в цій частині нове рішення, яким відмовити ПП «ТЕЦ» в задоволенні позову.
5. 26 лютого 2019 року касаційну скаргу ГУ ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 08 червня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2019 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: Шипуліна Т. М. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.).
6. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 04 квітня 2019 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 03 травня 2019 року до Верховного Суду від ПП «ТЕЦ» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
8. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 2303/0/78-20 від 25 листопада 2020 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку».
9. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 25 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
10. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Волинській області в період з 27 липня 2017 року по 06 вересня 2017 року було проведено документальну планову виїзну перевірку ПП «ТЕЦ» щодо дотримання податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2017 року, валютного - за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2017 року, про що складено акт № 9524/14-01/38272913 від 13 вересня 2017 року.
12. В акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок, крім іншого, про порушення позивачем податкового законодавства, а саме: статей 22, 23, підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), вимог Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку № 15 «Дохід», № 16 «Витрати», затверджених наказом Міністерства фінансів України № 290 від 29 листопада 1999 року, в результаті чого ПП «ТЕЦ» завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування на загальну суму 1  357 752 грн, в тому числі: за 2014 рік на 172 044 грн, за 2015 рік на суму 1 719 500 грн, за 2016 рік на суму 1 168 513 грн та занижено податок на прибуток на загальну суму 2 10 464 грн, в тому числі за 2014 рік на 210  464  грн.
13. На підставі акту перевірки, податковим органом прийняте податкове повідомлення-рішення від 28 вересня 2017 року №  0009431401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1  357 752 грн.
14. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
15. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи частково позовні вимоги, виходили з того, що реальність проведення господарських операцій за періоди, охоплені актом перевірки між ПП «ТЕЦ», ПП «МПК Торг-Міт» та ТОВ «Атіс-Торг» встановлено постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року у справі №  803/1320/17, яка набрала законної сили.
16. З огляду на зазначене, суди дійшли висновку, що твердження контролюючого органу про завищення ПП «ТЕЦ» від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 172 100 грн по взаємовідносинах із ПП «МПК Торг-Міт» та ТОВ «Атіс-Торг» є неправомірним.
17. При цьому відмовляючи в скасуванні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення щодо решти контрагентів, суди зауважили, що встановлені факти в сукупності з викладеними в акті перевірки обставинами підтверджують висновок контролюючого органу про завищення ПП «ТЕЦ» податкових зобов`язань по взаємовідносинах з ТОВ «Сейв Тайм» у грудні 2014 року на загальну суму 362 467,10 грн та зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по даному контрагенту на суму 17 195 грн. Крім того, суд першої інстанції вказував, що позивачем не наведено обґрунтування та доказів на підтвердження заявлених вимог по взаємовідносинах з ТОВ «Валакас», ТОВ «КП Шихан» та невстановленими особами, у зв`язку з чим позовні вимоги в цій частині задоволенню також не підлягають.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
18. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
19. В доводах касаційної скарги контролюючий орган зазначає, що судами попередніх інстанцій належним чином не з`ясовано обґрунтованість формування позивачем податкового обліку по операціях із ПП «МПК Торг-Міт» та ТОВ «Атіс-Торг», оскільки не враховано наявність кримінальних проваджень стосовно фіктивності вказаних контрагентів. 
20. Питання правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині решти контрагентів відповідачем в касаційній скарзі не порушується.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
21. Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
22. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
23. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність визначена як діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
24. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
25. Згідно з підпунктом 134.1.1 пунктом 134.1 статті 134 ПК України (в редакції до 01 січня 2015 року) об`єктом оподаткування на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
26. Статтею 138 ПК України (в редакції до 01 січня 2015 року) визначений склад витрат та порядок їх визначення.
27. Відповідно до положень підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України (в редакції до 01  січня 2015 року) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
28. Згідно пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
29. Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 138 ПК України, не враховуються при визначені оподатковуваного прибутку витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
30. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
31. За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
32. Аналіз наведених норм дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
33. Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
34. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового обліку наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
35. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового обліку.
36. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
37. Надаючи оцінку встановленим обставинам справи слід зазначити, що податковим законодавством дійсно не встановлено конкретного переліку первинних документів, які повинні складатися за наслідками такої господарської операції. Однак критерієм для правомірності формування податкового обліку є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що господарські операції фактично здійснені та спрямовані на отримання доходу.
38. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у період, який перевірявся, позивач мав взаємовідносини із ПП «МПК Торг-Міт», ТОВ «Атіс-Торг» (реалізація запасних частин до автомобілів).
39. Суди у рішеннях посилаються на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2017 року в адміністративній справі № 803/1320/17, залишену без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області від 28  вересня 2017 року № 0009441401. В цих рішеннях судами зроблено висновок про реальність проведення господарських операцій за періоди, охоплені актом перевірки. Зокрема зроблено висновок про не підтвердження правомірності висновків контролюючого органу в частині зменшення ПП «ТЕЦ» суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 172 100 грн по господарських операціях з даними контрагентами.
40. З огляду на наявність вказаних судових рішень та керуючись приписами статті 78 КАС України суди попередніх інстанцій дійшли висновку про помилковість тверджень контролюючого органу в частині зменшення позивачем суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 172100 грн по господарських операціях з вказаними контрагентами.
41. З такими висновками Верховний Суд не погоджується, оскільки судами не досліджено та не з`ясовано, які саме обставини були встановлені у справі № 803/1320/17 та чи було досліджено саме реальність укладених угод, їх виконання та відображення в бухгалтерському та податковому обліках.
42. Відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
43. Частиною 7 цієї статті визначено, що правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
44. Отже, колегія суддів вважає, що судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити встановлені наведеними судовими рішеннями обставини та певні факти щодо реальності господарських операцій, за якими у податкового органу виникли сумніви під час проведеної документальної перевірки, а не висновки судів про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
45. Судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено та не надано оцінку доводам податкового органу щодо наявності кримінальних проваджень відносно контрагентів позивача, не перевірено наявність або відсутність кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача, не надано належну оцінку наведеним обставинам та не зазначено, які обставини встановлено або спростовано наявним кримінальним провадженнями та не було перевірено наслідки розслідування або розгляду кримінальних справ.
46. Факт фіктивності господарської діяльності, або наявність пояснень про непричетність посадових осіб до господарської діяльності не може залишитися неврахованим судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена рішенням суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому відображення в податковому обліку наслідків такої господарської операції є безпідставним.
47. Лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагента може слугувати підставою для висновку про неправомірне формування податкового кредиту з податку на додану вартість.
48. Судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено зазначені обставини, на які посилався відповідач під час розгляду цієї справи. Дослідження таких обставин має значення для правильного вирішення спору, для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане донарахування податкового зобов`язання.
49. Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про підтвердження господарських операцій позивача з вказаними контрагентами.
50. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
51. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
52. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
53. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
54. Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
55. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, перевірити фактичне вчинення господарських операцій з виконання робіт та постачання товарів в розрізі кожного контрагента окремо, встановити, за яких обставин і в який спосіб було налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів), оцінити відповідні докази у сукупності щодо кожного контрагента окремо та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 08 червня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2019 року у справі № 803/646/18 скасувати, а справу направити до Волинського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов